Year: 2017

Rok: 2017

Pierwsze zasiedlenie a zwolnienie sprzedaży nieruchomości z podatku VAT. Warszawa, dnia 06.10.2017 r.

Odnośnie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” narosło wiele sporów i kontrowersji. Od prawidłowego zrozumienia tego terminu zależy to czy zbywana przez nas nieruchomość będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, czy też będzie musiała zostać opodatkowana. Polskie organy podatkowe często stoją na stanowisku, iż w stosunku do jednej nieruchomości możliwe jest dokonanie wielu „pierwszych zasiedleń”. Nie trudno więc sobie wyobrazić jak bardzo komplikuje to obrót nieruchomościami. Z tego też względu problem ten stał się na tyle istotny, iż sam Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się w tej kwestii do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim z opinii Rzecznika Generalnego wynika, iż do uznania, że doszło do „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzięki temu nie powinno być wątpliwości, iż do „pierwszego zasiedlenia” mogło dojść (w zależności od tego z jak starą nieruchomością mamy do czynienia) przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nawet przed 1 września 1939 r., czy 11 listopada 1918 r.

Rzecznik Generalny wyraził taki pogląd w swojej opinii bardzo dobitnie stwierdzając, iż artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Takie rozumienie powyższego terminu wspiera dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stanowi istotne nieuprawnione zawężenie tego pojęcia w rozumieniu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE. W orzecznictwie tym wskazuje się, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazują wyraźnie, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2014 roku oraz orzeczenie WSA w Lublinie z 2017 roku). WSA w Lublinie zajmował się kwestią zwolnienia z VAT w odniesieniu do pałacu wybudowanego przed XIX wieku uznając, iż wymogi dotyczące „pierwszego zasiedlenia” zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy z 1993 r., czyli przed 5 lipca 1993 r. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2015 r. stwierdzając dodatkowo, że „ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie” i dlatego „uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy”.

Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości zostało uznane przez NSA za nie znajdujące uzasadnienia systemowego” (wyrok NSA z 2015 r.).

W przywołanym wcześniej wyroku NSA z 2014 r. stwierdził, że dyrektywa Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co prawda posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiuje ani nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. NSA podkreślił, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie ww. dyrektywy przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia lecz wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kategorii czynności, którą jest przebudowa budynków.

Jeżeli więc nie dochodzi do „przebudowy” niedopuszczalne jest uszczegóławianie (zawężanie, doprecyzowanie) pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca uznał, że owa „przebudowa” ma miejsce wtedy, gdy dochodzi do ulepszenia nieruchomości pod warunkiem, że wydatki poniesione na takie ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Innymi słowy, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem (przebudowa) na gruncie podatku od towarów i usług.

W przypadku podzielenia powyższego poglądu przez Trybunał rozstrzygnięcie kwestii podlegania zwolnieniu bądź niepodlegania, będzie stosunkowo proste. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczające powinno być upewnienie się, że wydatki poniesione przez sprzedającego na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kolejną konsekwencją podzielenia powyższego poglądu Rzecznika Generalnego przez Trybunał powinno być również uznanie, iż do „pierwszego zasiedlenia” mógł doprowadzić podmiot nie będący podatnikiem VAT.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 października 2017 r.

Odwołanie darowizny w postaci udziału w nieruchomości skutki w podatku dochodowym. Warszawa, dnia 06.09.2017 r.

Do odwołania darowizny może dojść w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego. Zwrot darowanego udziału w nieruchomości bądź jej całości, w trybie odwołania darowizny, nie powoduje po stronie darczyńcy skutku w postaci powstania przychodu (tytułem zwrotnego nabycia nieruchomości „za darmo”) mimo iż otrzymuje on w ten sposób nieruchomość „na nowo” i dodatkowo bez ponoszenia dodatkowych wydatków. Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego – który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością – uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz.

Nie można uznać, że nabywając zwrotnie („odzyskując”) do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

Jednakże wątpliwości budzi uznanie takiego „zwrotnego” nabycia przez organy podatkowe za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wskazuje jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości. Takie podejście powoduje, iż stanowisko organów staje się niespójne i niezrozumiałe. Rzutuje bowiem ono na ocenę dotyczącą kwestii kosztów uzyskania przychodów i kwot odliczanych od przychodu w celu ustalenia wielkości dochodu z ewentualnego zbycia nieruchomości przyszłości.

Wydaje się logiczne, że taka sama argumentacja, jak prezentowana w odniesieniu do kwestii przychodu (neutralność podatkowa przywrócenia stanu pierwotnego), powinna mieć zastosowane do wydatków poniesionych na nabycie przez darczyńcę nieruchomości i zaliczenia całej wydatkowanej przez niego w przeszłości kwoty do kosztów uzyskania przychodów czy też wartości początkowej, którą potrąca się z przychodem w razie odpłatnego zbycia nieruchomości. Poniesienie przez darczyńcę wydatku w określonej kwocie dało mu przecież prawo do skutecznego odzyskania od niewdzięcznego obdarowanego darowanego mu udziału w nieruchomości. Bez poniesienia danego wydatku na pierwotne nabycie nieruchomości darczyńca nie miałby prawa skutecznie żądać od niewdzięcznego obdarowanego zwrotu darowanego mu udziału w tejże nieruchomości. Również bez poniesienia tego wydatku darczyńca nie mógłby nigdy sprzedać nieruchomości i uzyskać z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu.

Tym samym, wydaje się logiczne, że pierwotny wydatek, tj. poniesiony na zakup całej nieruchomości (w tym odnoszący się do darowanego udziału w tejże nieruchomości), powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku jej odpłatnego zbycia, a cena zapłacona za „pierwotne” nabycie nieruchomości była de facto kosztem poniesionym w celu dysponowania skutecznie prawną możliwością odzyskania przedmiotu darowizny od niewdzięcznego obdarowanego.

Zdarza się również, że organy podatkowe twierdzą, że dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia „odzyskanego” udziału we własności nieruchomości będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu a jego wartością początkową. Zdaniem organów wartość początkową gruntu w takim przypadku stanowi cena jego nabycia ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia”). Tym samym jako cenę nabycia odzyskanego udziału w nieruchomości (czy też całej nieruchomości) należałoby przyjąć kwotę jaką darczyńca uiścił na jej „pierwotne” nabycie, powiększoną o koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie podejście organów wyraźnie sugeruje, że kosztem jednak powinna być cała kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości (tj. bez względu na to jaka cześć udziału w tej nieruchomości została darowana a następnie „odzyskana” w wyniku odwołania darowizny). Takie stanowisko organów wspiera ocenę, zgodnie z którą u darczyńcy nie powstanie przychód z tytułu „zwrotu darowizny” oraz ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całkowitej kwoty wydatkowanej na nabycie nieruchomości w przeszłości (tj. przed jej darowaniem i przed jej odzyskaniem). Wynika to z faktu, iż organy uznają, że przeniesienie własności części udziału we współwłasności nieruchomości na darczyńcę, wskutek odwołania darowizny, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co wydaje się niezbyt spójne.

W indywidualnej interpretacji z maja 2017 r. kwestia ta została przedstawiona przez organ w dość niejasny sposób skoro, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje on źródło przychodów, którym jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy. Przepis ten nie reguluje tego co jest kosztem uzyskania przychodu.

Nie jest jasne dlaczego w takiej sytuacji organy powołują się na art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na jej art. 22g ust. 1 pkt 3 skoro – jak się wydaje – organy kwalifikują „zwrot darowizny” (w aspekcie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów) jako nieodpłatne przysporzenie, które nie daje darczyńcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekraczającej kwotę nabycia darowanego i odzyskanego udziału nieruchomości.

Niezależnie od powyższych niejasności, czy nieścisłości w podejściu organów do tek kwestii, należy uznać, że darczyńca, który odzyskał nieruchomość (bądź jej cześć) od niewdzięcznego obdarowanego nie uzyskuje z tego tytułu przychodu oraz jest uprawniony do traktowania jako koszt uzyskania przychodu historycznego całego wydatku poniesionego na nabycie danej nieruchomości.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 września 2017 r.