Zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(a)  usług doradczych,

(b) badania rynku,

(c) usług reklamowych,

(d) zarządzania i kontroli,

(e) przetwarzania danych,

(f) ubezpieczeń,

(g) gwarancji i poręczeń oraz

(h) świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z kolei w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powyższe ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazany w przepisie zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz jego kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.  Wydatki na zakup usług niematerialnych powinny stanowić tzw. kosztów stałych, związanych z bieżącym i codziennym funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności podatnika.  Zatem nie powinny to być koszty ogólne, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą.  Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (wyrok NSA z 2020 r.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „nieporozumieniem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie zostały one uwzględnione w cenie konkretnego produktu (tj. towaru lub usługi). Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.  W omawianym przepisie chodzi po prostu o wydatki niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika.  Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazuje na związek tego rodzaju, że bez poniesienia danego wydatku usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań klienta.  Bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną rozumie się jako niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej (wyrok WSA w Warszawie z 2020 r.).

W kontekście powyższego za kontrowersyjne można uznać twierdzenie WSA w Poznaniu, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.  Natomiast przy ocenie, czy dany może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) usługi lub towaru pomocne jest również zbadanie, czy bez poniesienia danego wydatku, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu (wyroki WSA w Poznaniu z 2019 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 0541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.