Blog

Zagadnienie wstępne – odpowiedzialność osoby trzeciej – odpowiedzialność członka zarządu – zaległości podatkowe – przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy – wznowienie postępowania – zagadnienie prejudycjalne – decyzja wymiarowa. Warszawa, dnia 13.05.2021 r.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stwierdził, że, wniesienie skargi sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej.  Sprawa dotyczyła zaległości podatkowe za lata 2011 i 2012.

Zdaniem NSA wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wydanej przeciwko np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (decyzja wymiarowa), która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji (tj. niezależnie od tego, czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego).  Zdaniem NSA wolą ustawodawcy nie było prowadzenie postępowania „przeciwko” członkom zarządu dopiero na podstawie decyzji, której legalność potwierdzona zostałaby prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (np. wyrok oddalający skargę, czy skargę kasacyjną).

Zdaniem NSA, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość – na przykład – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność jej członków zarządu (tzw. osoby trzecie), nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (np. członka zarządu).  Odrębne postępowania prowadzi się wobec spółki i wobec jej członków zarządu.  Tak samo odrębne decyzje wydaje się w stosunku do spółki oraz w stosunku do jej członków zarządu.

Dopóki decyzja wymiarowa wydana wobec spółki pozostaje w obrocie prawnym (np. decyzja nie zostanie uchylona), nie występują przeszkody w prowadzeniu (odrębnego) postępowania wobec osoby trzeciej (członka zarządu), która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym (np. postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku) a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego (jakieś inne postępowanie) polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną (konieczną) podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku).

Innymi słowy, chodzi o to że organ rozpatrujący i orzekający (np. naczelnik urzędu skarbowego czy dyrektor izby administracji skarbowej) w sprawie nie jest uprawniony samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku prowadzonego przez niego postępowania głównego.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem takiego rodzaju przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – na przykład – dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.  Zagadnie wstępne jest takim rodzajem zagadnienia, że od jego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle.  Zagadnienie wstępne nie występuje gdy istnieją wątpliwości jedynie co do samej treści decyzji (np. wątpliwości co do wielkości zaległości).

NSA wskazał, że gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu (za zaległości spółki) doszło do usunięcia przez sąd administracyjny z obrotu decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki, to członek zarządu-adresat decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej może domagać się wznowienia postępowania w swojej sprawie.  Podstawą takiego uprawnienia po stronie osoby trzeciej-członka zarządu byłaby okoliczność wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji wydanej wobec spółki, na której oparto decyzję w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki.  Innymi słowy, skoro nie istniałaby decyzja stwierdzająca istnienie zaległości podatkowych spółki (byłoby to równoznaczne z niewystępowaniem zaległości spółki), byłoby nieracjonalnym aby istniała decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za takie „nieistniejące” zaległości.

W dalszej części wyroku NSA stwierdził, że skoro status decyzji dotyczącej zaległości podatkowych spółki w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za powyższe zaległości, to tak samo należy oceniać status tej decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

NSA wskazał, że taka konkluzja znajduje swoje uzasadnienia w tym, że zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest uzyskanie orzeczenia stwierdzającego, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, nie powstała.

Bernard Łukomski
radca prawny – WA-4443
doradca podatkowy nr 145
Warszawa, dnia 13 maja 2021 r.

Sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT – Niezgodność z prawem Unii – Korekta deklaracji podatkowej w wyniku kontroli – Popełniony przez podatnika błąd – Zasada proporcjonalności – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.04.2021. Warszawa, dnia 29.04.2021 r.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności sprzeciwiają się temu aby przepisy krajowe nakładały na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w sytuacji gdy sankcja taka ma zastosowanie bez rozróżnienia:

– czy nieprawidłowość wynika z rodzaju błędu nie wskazującego na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa,

– czy z błędu wskazującego na takie okoliczności.

Zdaniem TSUE wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej.  Ponadto takie postępowanie (ustawodawstwo) wykracza poza to, co jest niezbędne.

Co prawda zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia odpowiednich przepisów w celu zapewnienia:

– prawidłowego poboru VAT i

– zapobiegania oszustwom podatkowym.

Ponadto, państwa członkowskie mają również uprawnienie do wyboru sankcji, które uznają za stosowne, w odniesieniu do nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Jednakże, państwa członkowskie nie mogą czynić tego w sposób całkowicie dowolny i swobodny.  Innymi słowy, państwa członkowskie Unii są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności.  Innymi słowy, państwa członkowskie w procesie stanowienia prawa krajowego również są obowiązane przestrzegać prawa i standardów prawnych Unii.

Z tego też względu sankcje krajowe nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących:

– zapewnienie prawidłowego poboru podatku i

– zapobieganie oszustwom podatkowym.

TSUE podkreślił, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności:

-charakter i

– wagę naruszenia,

którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Jak wskazał TSUE z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.

Jednakże, gdy kwota sankcji jest sztywno ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT i nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku (tak jak ma to miejsce w przypadku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie można uznać, że taka regulacja zgodna jest z prawem Unii.

Bernard Łukomski
radca prawny Wa-4443
doradca podatkowy Nr 145
Warszawa, dnia 29.04.2021

Przychód i koszt uzyskania w przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Wymóg wpłaty pożyczki na rachunek spółki. Warszawa, dnia 9 lutego 2021 r.

W przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje przychód po stronie wspólnika-pożyczkodawcy.  Przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów objętych w wyniku konwersji (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).  Z kolei kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika będzie kwota pożyczki przeznaczona na wniesienie w postaci wkładu na udziały (art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.  Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe (na udziały) i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.  Wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Należy pamiętać o poważnym wymogu aby kwota pożyczki została uprzednio przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.  Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część  – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki.  Wartość kosztu uzyskania przychodu nie może być jednak wyższa niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

W konsekwencji, po stronie udziałowca może wystąpić dochód do opodatkowania ponieważ dochodem z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny jest różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.  Może się stać i tak, że obie wartości będą jednakowe i po stronie udziałowca nie pojawi się dochód do opodatkowania a cała operacja będzie neutralna podatkowo.

Należy pamiętać, że powyższego efektu nie będzie można osiągnąć jeśli pożyczka nie była wcześniej wpłacona na rachunek spółki przez wspólnika-pożyczkodawcę wnoszącego wkład.  Innymi słowy, w przypadku konwersji pożyczki na kapitał, nie będzie można uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty konwertowanej pożyczki, jeżeli środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji w innej formie np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (bezgotówkowo – bez wpłaty na rachunek).

Warto zwrócić uwagę, iż przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym regulujący kwestię kosztów nie odnosi do odsetek lecz wyłącznie do kwoty pożyczki i kredytu.

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 9 lutego 2021 r.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza, czy jako zarząd majątkiem prywatnym?

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów z tytułu zarządu majątkiem prywatnym albo z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

O fakcie dokonania sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą (a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym – wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, rozumianej jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, zawsze ma charakter obiektywny (tj. niezależny od subiektywnej woli danej osoby).

Wszelkie działania cechujące się:

– fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem),

– podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku (zasadzie racjonalnego gospodarowania),

– działaniem na własny rachunek,

– powtarzalnością działań i

– uczestnictwem w obrocie gospodarczym,

należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody za przychody z tejże działalności gospodarczej.

Dla ustalenia istnienia takiej działalności, nie ma znaczenia formalne oświadczenie danego podatnika (zbywcy nieruchomości), że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi.  Także jego zamiar nie ma znaczenia decydującego a jedynie, może mieć charakter pomocniczy w ustaleniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.  Innymi słowy, kwestia subiektywnej woli zbywcy nieruchomości odnośnie wyboru źródła przychodów nie ma charakteru przesądzającego.

W każdym przypadku decydujące są okoliczności obiektywne, a mianowicie, dokonywanie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały.  Takie postępowanie będzie świadczyć o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości będzie świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

 

Bernard Łukomski
Radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 4 lutego 2021 r.

Ewidencja dla celów IP Box u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podatnicy zamierzający skorzystać z ulgi IP Box obowiązani się do prowadzenia ewidencji tej działalności.  Ewidencja ta powinna spełniać określone prawem wymogi.  Jednakże przepisy dotyczące tejże ewidencji pozwalają na pewną dowolność co do sposobu i czasu jej sporządzenia.  Taka konkluzja zdaje się wynikać z niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z przepisami podatnicy chcący skorzystać z ulgi IP Box powinni:

(1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

(2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

(3) wyodrębnić koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

(4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej;

(5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązani są wykazać powyższe informacje w odrębnej ewidencji.  Jeśli na podstawie ksiąg rachunkowych lub odrębnej ewidencji, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku według zasad ogólnych.

Jak wskazuje się w dotychczasowym orzecznictwie żaden z przepisów nie określa formy owej „odrębnej ewidencji”, ani nie narzuca podatnikom ram czasowych, w jakich ewidencję tę powinni sporządzić.  Ponadto, sądy administracyjne krytycznie odnoszą się do Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazując, że nie mają one waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych (wyrok WSA w Gdańsku z września 2020 r.).

Jak wskazano powyżej, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.  Jednakże niezbędne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w taki sposób aby można było wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym łączną sumę:

– przychodów,

– kosztów podatkowych,

– dochodów,

– strat,

– dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 %, oraz

– dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Wydaje się, że spełnienie tego wymogu nie powinno nastręczać podatnikom jakichkolwiek kłopotów.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji może być spełniony, na przykład, poprzez sporządzanie comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące danego projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.  Takie zestawienie może formę arkusza kalkulacyjnego.  W takim przypadku zestawienie zbiorcze obejmowałoby wydatki dotyczące realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.  Zestawienie to mogłoby być sporządzane poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań (wyrok WSA w Bydgoszczy z września 2020 r.).

Najbardziej liberalne podejście do tego zagadnienia zaprezentował WSA we Wrocławiu.  Zdaniem tego sądu z ewidencji powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów.  Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania.  Ewidencja powinna być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel.  Jeżeli „odrębna ewidencja” ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.  W ocenie tego sądu, nienależyte prowadzenie odrębnej ewidencji, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5 %, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy.

Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy (wyrok WSA we Wrocławiu z sierpnia 2020 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 2 lutego 2021 r.

Warunki skorzystania z ulgi mieszkaniowej – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.  Przychodem jest zaś wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.  Natomiast, słowo „wartość” oznacza ile coś jest warte pod względem materialnym.  Dlatego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona w cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) została w odpowiednim czasie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika.  Zupełnie obojętne jest to, co ze wspomnianą „wartością przychodu” dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania na własne cele mieszkaniowe.  W czasie określonym przez ustawę podatkową należy jedynie w określony sposób spożytkować odpowiednią kwotę, która odpowiada przychodowi (tj. ma taką samą wartość) z odpłatnego zbycia nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 2019 r.).

W wyroku z listopada 2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy (tj. bezpośrednio pochodzących ze sprzedaży mieszkania).  Wystarczające jest wydatkowanie jedynie „wartości przychodu” (ekwiwalentu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.  Zdaniem sądu z przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie.  Sąd uznał, że nie jest wykluczona sytuacja, gdy konkretne środki pochodzące z tytułu odpłatnego zbycia danej nieruchomości zostaną wcześniej, w całości, wydatkowane na spłatę innych zobowiązań lub na własne potrzeby konsumpcyjne.  Podatnik może przecież później pozyskać inne środki lub po prostu może takimi dysponować wcześniej (np. w formie oszczędności) i za nie dokonać nabycia rzeczy lub praw (np. nowego mieszkania) realizujących jego cel mieszkaniowy.

W tym samym duchu wypowiedział się w roku 2019 również Naczelny Sąd Administracyjny.  NSA stwierdził, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel.  Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.  Pokrycie części wydatków na własny cel mieszkaniowy z innego konta niż to, na które trafiły pieniądze ze sprzedaży mieszkania, również nie odbiera zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.  NSA słusznie uznał, że nie ma znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego nieruchomość (np. mieszkanie) uzyskaną kwotą.  Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na inne zaległe zobowiązania nie pozbawia prawa do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48608093541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.

Wydatki na nabycie usług niematerialnych a koszty uzyskania przychodu – art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(a)  usług doradczych,

(b) badania rynku,

(c) usług reklamowych,

(d) zarządzania i kontroli,

(e) przetwarzania danych,

(f) ubezpieczeń,

(g) gwarancji i poręczeń oraz

(h) świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z kolei w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powyższe ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazany w przepisie zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz jego kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.  Wydatki na zakup usług niematerialnych powinny stanowić tzw. kosztów stałych, związanych z bieżącym i codziennym funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności podatnika.  Zatem nie powinny to być koszty ogólne, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą.  Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (wyrok NSA z 2020 r.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „nieporozumieniem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie zostały one uwzględnione w cenie konkretnego produktu (tj. towaru lub usługi). Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.  W omawianym przepisie chodzi po prostu o wydatki niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika.  Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazuje na związek tego rodzaju, że bez poniesienia danego wydatku usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań klienta.  Bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną rozumie się jako niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej (wyrok WSA w Warszawie z 2020 r.).

W kontekście powyższego za kontrowersyjne można uznać twierdzenie WSA w Poznaniu, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.  Natomiast przy ocenie, czy dany może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) usługi lub towaru pomocne jest również zbadanie, czy bez poniesienia danego wydatku, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu (wyroki WSA w Poznaniu z 2019 r.).

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 0541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.

Nadużycie prawa a podatek VAT. Warszawa, dnia 28.01.2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku wystąpienia nadużycia prawa zrealizowane transakcje (czynności) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Z kolei, zgodnie z ustawą o VAT, z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy dokonana czynność (transakcja) spełnia warunki formalnych typowe dla danej czynności lecz ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przewidzianym ustawą.

Natomiast na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nadużycie prawa (w zakresie podatku VAT) można scharakteryzować w następujący sposób.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa na gruncie podatku VAT istotne jest aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż podstawowym celem danej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, dana czynność (transakcja) została dokonana przede wszystkim w celu odniesienia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa stanowiła główny motyw, uzasadnianie przeprowadzenia danej transakcji.

Sądy administracyjne wskazują, że zasada swobody unikania ciężarów fiskalnych nie może prowadzić do akceptacji takiego układania relacji handlowych, gospodarczych itp., których głównym motywem jest osiąganie rezultatów podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Z tego też powodu organy podatkowe są uprawnione do tego aby „odkryć” autentyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności stwierdzić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że głównym motywem dokonywanych działań było uzyskanie korzyści podatkowych. Innymi słowy, organy podatkowe mają prawo „odtworzyć” rzeczywistą transakcję tak jakby nie była ona zawarta wyłącznie (czy przede wszystkim) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nadużycie prawa może sprowadzać się do tworzenia takich konstrukcji, które będą stwarzać pozory działania całkowicie legalnego. Formalnie podatnik działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności takiego podmiotu, dochodzi się do wniosków, że w jego działaniu brak rzeczywistego celu gospodarczego, a jedynym motywem stworzenia danej koncepcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

Jednakże, na co zwracają uwagę sądy, w kwestii nadużyciu prawa podatkowego nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego, lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji tworzących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości. Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku układania swoich interesów w taki sposób aby ich rezultatem były największe obciążenia podatkowe.

Dlatego słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa, gdyż taka jest natura (sens) ustawy podatkowej.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 28 stycznia 2021 r.

Członek zarządu świadczący usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Warszawa, dnia 26 stycznia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że członek zarządu spółki z o.o. może świadczyć na jej rzecz usługi jako przedsiębiorca.  Dyrektor uznał również, że dochód takiego przedsiębiorcy może podlegać opodatkowaniu według stawki 19%.  Jednocześnie, równolegle, ten sam członek zarządu może wypełniać swoje obowiązki zarządcze w ramach stosunku powołania (tj. na podstawie uchwały).  Z tego tytułu członek zarządu otrzymywałby stosowne wynagrodzenie, właśnie na podstawie uchwały oraz w wysokości w niej przewidzianej.

Do obowiązków członka zarządu należałyby typowe czynności przewidziane przepisami Kodeksu spółek handlowych polegające na prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentowaniu (art. 201 KSH).  Należy zauważyć, iż ww. czynności zarządcze nie mogą pokrywać się z czynnościami (zakresem usług) jakie członek zarządu miał świadczyć na rzecz spółki występując w charakterze przedsiębiorcy (tj. konsultanta-doradcy).

Innymi słowy zakres obowiązków wynikających z umowy doradczej nie może pokrywać się z zakresem obowiązków wynikających z uchwały o powołaniu na członka zarządu.  Należy jednak pamiętać, że obowiązki członka zarządu wynikają generalnie z treści samej ustawy jaką jest Kodeks spółek handlowych.  Natomiast umownie można odpowiednio ustalać i modyfikować wachlarz czynności mających wchodzić w zakres usług doradczych.  Przedsiębiorca-konsultant nie może w żaden sposób zarządzać spółką ani jej przedsiębiorstwem.

Ważne też jest aby czynności wykonywane w ramach umowy oraz na podstawie uchwały nie kolidowały ze sobą nie tylko merytorycznie ale też czasowo.  Niezmiernie istotne jest aby w skład usług doradczych nie wchodziły jakiekolwiek czynności zarządzania spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na jej rzecz i w jej interesie.  Przedsiębiorca-konsultant może świadczyć wyłącznie usługi doradcze (nie może wykonywać żadnych czynności kierowania, czy zarządzania).  Z tego względu przedsiębiorca-konsultant nie może być uprawniony, czy umocowany do podejmowania jakichkolwiek decyzji lub składania oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla spółki.  Tego typu czynności muszą być podejmowane i realizowane przez tę osobę lecz działającą w charakterze członka zarządu.

W takiej sytuacji nie jest jednak wykluczone ani zabronione aby przedsiębiorca-konsultant świadczył takie same lub podobne usługi na rzecz innych klientów.

Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług doradczych powinno być ustalane i wypłacane odrębne od tego otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Dodatkowo, należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność gospodarczą w specyficzny sposób.  Dlatego potencjalny przedsiębiorca-konsultant powinien pamiętać aby, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, spełniać następujące warunki:

  1. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych przez siebie czynności oraz ich wykonywanie;
  2. usługi świadczone przez przedsiębiorcę-konsultanta nie mogą być wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez spółkę (klienta) zlecającą wykonanie tych usług;
  3. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Oprócz spełnienia powyższych warunków należy upewnić się, że świadczone usługi świadczone są w ramach działalności, która jest prowadzona:

  1. we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,
  2. w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione członek zarządu będzie mógł jednocześnie świadczyć na rzecz tej samej spółki usługi doradcze, korzystając z opodatkowania według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 26.01.2021 r.

Aparatura naukowo-badawcza a ulga badawczo rozwojowa w podatku dochodowym od osób prawnych (research and development relief). Warszawa, dnia 5.05.2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych (B+R).

Opierając się o wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego DKIS twierdzi, że aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu DKIS nie można uznać za odpowiadający prawu. Zdaniem WSA termin „aparatura” użyty w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zdefiniowany przez ustawodawcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że dla ustalenia znaczenia pojęcia „aparatury” właściwe jest odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie z regułami języka jakim posługuje się ustawodawca, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej.” Natomiast aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Aby wydatki na nabycie aparatury mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane powinna ona być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem WSA aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niestety wyrok WSA, w którym wyrażone zostały powyższe poglądy nie jest prawomocny. Pozostaje mieć nadzieję, że przedstawione powyżej stanowisko WSA zostanie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 5.05.2020 r.