Publikacje i Komentarze

Zakaz amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.  Warszawa, dnia 19 lipca 2022 r.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczanie tych odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. powinno być możliwe do momentu pełnego ich zamortyzowania.  Przeciwne stanowisko stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw („Ustawa z 29.10.2021”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób nadano następującą treść:

amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Ustawa z 29.10.2021 zawiera szereg przepisów przejściowych, w tym art. 71.  Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, według art. 71 ust. 2 tejże ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe przepisy przejściowe należy uznać za niezgodne z Konstytucją – tj. z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

Jak w skazuje się w orzecznictwie, przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, co wyraża się w tym, że dają one pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. II GSK 1824/17).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. II FSK 90/14 zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.  Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego.  Jednakże odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne jedynie w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna.

Wszelkie regulacje prawne (nie tylko omawiane tutaj regulacje podatkowe), powinny respektować zasadę ochrony praw nabytych.  Oznacza to, że prawo uzyskane przez podatników nie powinno zostać im odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione.  Wprowadzenie do porządku prawnego przepisu o treści jaką zawiera art. 71 Ustawy z 29.10.2021 r. stanowi zmianę prawa z pominięciem wspomnianej konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Odnośnie powyższej nowelizacji, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP (druk nr 506, strona 30, https://www.senat.gov.pl/gfx/senat/pl/senatekspertyzy/6059/plik/506o.pdf) – cyt.: „(…) art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.”.

Pogląd powyższy znajduje bezpośrednie oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, w którym stwierdzono, że „(…) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (…)”.

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.  Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że „zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.  Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

‘1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji’ (sygn. K 45/01). 

Z doktryny wynika m.in., że ‘Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa.  Na pewno nie są ekspektatywami.  Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa.  Nie prowadzą również do jego nabycia’ (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).  Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

Wydaje się jednak, że w przypadku amortyzacji podatkowej, która trwa kilka, czy nawet kilkadziesiąt lat można mówić nie tylko o interesach w toku ale również o ekspektatywie.  Zatem, należy uznać, że podatnicy powinny mieć możliwość kontynuowania zasad amortyzacji obowiązujących dnia 31 grudnia 2021 r. 

Co prawda wydane indywidualne interpretacje dotyczące tego zagadnienia były dla podatników negatywne.  Wynika to jednak z faktu, iż organ interpretacyjny jakim jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do dokonywania oceny zgodności przepisów rangi ustawowej z Konstytucją.  Pozostaje mieć nadzieję, że korzystne dla podatników stanowisko będą zajmować sądy administracyjne.  

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

 

Klasyfikacja statystyczna PKWiU to element stanu faktycznego czy norma prawna?  Warszawa, dnia 12 kwietnia 2022 r.

Problemem traktowania klasyfikacji PKWiU w procesie wydawania interpretacji podatkowych zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.  Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej często domaga się od podatników uzupełnienia składnych przez nich wniosków poprzez zaklasyfikowanie świadczonych przez nich usług (sprzedawanych towarów) zgodnie z wymogami klasyfikacji PKWiU.  Zdaniem DKIS takie uzupełnienie jest konieczne gdyż stanowi niezbędny element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).  Z takim podejściem nie zgadzają się nie tylko podatnicy lecz również NSA oraz Rzecznik MŚP. 

Z tego powodu Rzecznik MŚP zwrócił się do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazana przez podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego.  Ponadto, rzecznik MŚP zapytał, czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest do zweryfikowania jej prawidłowości.

NSA – słusznie – postanowił odmówić podjęcia uchwały.  Powody tej odmowy są dla podatników zdecydowanie korzystne.  

Zdaniem NSA, w zależności od woli wnioskodawcy i sposobu w jaki skonstruuje on wniosek o interpretację, klasyfikacja statystyczna PKWiU może stanowić element stanu faktycznego albo element normy prawnej, którą organ musi merytorycznie rozpatrzeć.  Od wnioskodawcy zależy czy klasyfikacji PKWiU przypisze rolę wyłącznie okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy też rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

NSA uznał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.  Z tego też względu „dana kwestia” jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. 

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wyznaczają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Jeśli więc wnioskodawca w ramach realizacji wymogu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego” i następnie „przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej” wyznaczy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie.  Zatem organ powinien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). 

Innymi słowy, jeżeli w danej sprawie wnioskodawca sam (z własnej inicjatywy) podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając w tym zakresie wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym np. obniżonej stawki podatkowej, to jest oczywiste, że ta część normy prawa podatkowego (tj. klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem oceny ze strony organu wydającego interpretację.  

Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje wnioskodawca. 

Zdaniem NSA analiza jego orzeczeń (tj. wybranych przez Rzecznika MŚP) nie prowadzi do wniosku, aby wyrażono w nich stanowisko świadczące o zupełnie innym podejściu do wykładni art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, niż to wynika z ugruntowanego orzecznictwa.  Zdaniem NSA orzecznictwo tego sądu nie dowodzi i nie świadczy o tym, aby w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie można było wyrazić oceny prawnej co do możliwości zastosowania klasyfikacji PKWiU w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w granicach indywidualnej sprawy obejmującej interpretację przepisów prawa podatkowego nawiązujących do tego rodzaju klasyfikacji.  Co prawda w części orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że klasyfikacja PKWiU była elementem stanu faktycznego lecz podanego (przedstawionego) przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.  Dopiero na tak przyjętym tle faktycznym NSA wyraził pogląd prawny, że klasyfikacja PKWiU była/powinna być wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną.  

Taka wypowiedź nie pozwala na wyciągnięcie ogólnego wniosku, że klasyfikacje PKWiU zawsze muszą stanowić taki element stanu faktycznego i że w każdym przypadku nie mogą podlegać ocenie prawnej co do zastosowania tych klasyfikacji w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym.  W dyskutowanym orzecznictwie NSA nie stwierdzono, że klasyfikacja PKWiU nie jest składową normy prawnopodatkowej.  Nie wskazano również, aby przejawiająca się w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja PKWiU była wiążąca dla organu podatkowego nawet wtedy, gdy wnioskodawca równocześnie wyraża co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując.

W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może „nie umieszczać” tej części normy prawnopodatkowej wśród elementów stanu faktycznego, bądź uczynić tę klasyfikację elementem części faktycznej wniosku nie obejmując jej wątpliwościami prawnymi.  Przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną.  Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU.

Orzecznictwo potwierdza, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.  W przeciwnym wypadku, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany.  Odmienne podejście przekreślałoby w niektórych przypadkach istotę i cel interpretacji.  Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej np. produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

Moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński).  Warszawa, dnia 24 lutego 2022 r.

Podatnicy zryczałtowanego podatku od spółek mogą utracić prawo do korzystania z niego w różnych momentach prowadzenia działalności.  Z kolei w zależności od momentu utraty prawa do podlegania opodatkowaniu ryczałtem od spółek zastosowanie mogę mieć odmienne konsekwencje (skutki) podatkowe.  W niektórych przypadkach możliwość korzystania z podatku estońskiego wydaje się być możliwa nawet za rok, w którym podatnik nie spełniał ustawowych warunków.  W innych zaś przypadkach wydaje się, że utrata możliwości opodatkowania podatkiem zryczałtowanym następuje wcześniej, niejako ze skutkiem „wstecznym”.  Warto więc zastanowić się, które wymogi mają większą, a które mniejszą wagę.  Nie jest przecież pewne ani oczywiste, że w dynamicznych realiach gospodarczych nie dojdzie do nieoczekiwanych zmian, czy rozstrzygnięć, które — w konsekwencji — wymuszą zmianę rozliczeń podatkowych. 

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania:

1)         z końcem roku podatkowego czteroletniego okresu, tj. standardowego okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

3)         z końcem roku podatkowego, w którym przynajmniej 50% przychodów spółki pochodzi z wierzytelności, odsetek, pożytków od pożyczek, poręczeń, gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, instrumentów finansowych, niektórych transakcji z podmiotami powiązanymi;

3)         z końcem roku podatkowego, w którym nie spełniono warunku zatrudnienia odpowiedniej liczby odpowiednich osób na odpowiednich zasadach (np. trzech pracowników);

Powyższe sugeruje, że rok, w którym nie były spełnione ustawowe warunki dotyczące m.in. zatrudnienia wciąż podlega (korzysta z) zasadom podatkowym właściwym dla ryczałtu.

Istnieją jednak przypadki, gdy utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje wcześniej, tzn. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie były spełnione określone warunki (miały miejsce określone zdarzenia).  Dzieje się tak w przypadku podatnika opodatkowanego ryczałtem, który:

  • przestał (w trakcie danego roku) prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
  • przestał być (w trakcie danego roku) podatnikiem, którego odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
  • w trakcie danego roku wszedł w posiadanie: (i) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, (ii) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, (iii) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz (iv) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
  • jako emitent papierów wartościowych dopuszczonych, emitent zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR,
  • będąc jednostką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, sam nie sporządza sprawozdania zgodnie z MSR,
  • nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
  • dokonał przejęcia innego podmiotu w drodze: (i) łączenia albo (ii) podziału podmiotów lub (iii) otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona stosownych rozliczenia i ustaleń (art. 7aa ustawy), w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

  • został przejęty przez inny podmiot w drodze: (i) łączenia lub (ii) podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub (iii) wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ryczałt od spółek jest bardzo atrakcyjną instytucją prawną.  Należy jednak mieć świadomość, że decyzja o wyborze ryczałtu jest decyzją długofalową.  Przy podejmowaniu różnego rodzaju gospodarczych należy więc brać pod uwagę nie tylko konsekwencje stricte ekonomiczne lecz również podatkowe.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

Przedmiot opodatkowania ryczałtem od spółek (CIT estoński).  Warszawa, dnia 16.02.2022 r.

I. Opodatkowaniu podatkiem estońskim (tzw. CIT estoński) podlegają różnego rodzaje dochody zdefiniowane w sposób szczególny, odmienny od tego w jaki definiowany jest „klasyczny” dochód w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.  W rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych zostało kilka kategorii (pojęć), które stanowią przedmiot opodatkowania tzw. podatkiem estońskim.  Spółki, które zdecydują się na skorzystanie z mechanizmu określanego potocznie podatkiem estońskim obowiązane są do zapłaty zryczałtowanego podatku od następujących dochodów:

·                     dochód z tytułu podzielonego zysku;

·                     dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat;

·                     rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto;

·                     dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych;

·                     dochód z tytułu ukrytych zysków;

·                     dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

·                     dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Każdemu z tych pojęć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadała specyficzną treść i zakres (zawartość).  

II. Pod pojęciem dochodu z tytułu podzielonego zysku ustawa rozumie dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom.  Z kolei zysk netto oznacza zysk ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.  W tym miejscu warto wskazać, iż według art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.  Innymi słowy, pojęcie kosztów ma różne znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne na gruncie ustawy o rachunkowości.  Może to powodować, że typowy (klasyczny) dochód podatkowy nie musi się pokrywać z dochodem ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości.

III. Pod pojęciem dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustawa rozumie dochód odpowiadający wysokości zysku netto (ustalanego również na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został, uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).  Jeżeli pokrywane są straty powstałe w innym okresie niż „okres poprzedzający okres opodatkowania ryczałtem” wówczas – jak się wydaje – nie mamy do czynienia z dochodem z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).  Z jasnej i wyraźnej treści przepisów jasno wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu).

IV. Rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto oznacza część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.  Należy zwrócić uwagę, iż według powyższej definicji za dochód „rozdysponowany” uznaje się dochód nie tylko dochód faktycznie rozdysponowany lecz „przeznaczony” do dystrybucji w jakiejkolwiek formie.  Innymi słowy, aby uznać dany dochód za rozdysponowany wystarczające jest samo przeznaczenie go do dystrybucji.  Choć termin płatności podatku od takiego dochodu uzależniony jest dopiero od dokonania „wypłaty” lub „rozdysponowania nim w jakiejkolwiek formie”.

V. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych stanowią wartości przychodów i kosztów podlegających – zgodnie z przepisami o rachunkowości – zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto.  Wydaje się, iż w tym miejscu ustawodawca podatkowy odwołuje się do tzw. zasady memoriału i współmierności wynikającej z art. 6 ustawy o rachunkowości.  Przepis ten bowiem stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.  Ponadto, co bardzo istotne, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.  Powyższe wskazuje na kolejną rozbieżność pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowości.

Do dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych zalicza się również kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie przepisów o strukturach hybrydowych (rozdział 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

VI. Dochód z tytułu ukrytych zysków oznacza świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.  Warunek wykonania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” zdaje się kłócić z niektórymi przykładami tego typu dochodu wskazanego przez ustawodawcę (np. pożyczka udzielona udziałowcowi).  Do dochodów z tytułu ukrytych zysków zalicza się, zgodnie z ustawą, między innymi:

·                     kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

·                     świadczenia wykonane na rzecz: (a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, (b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

·                     nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad cenę tej transakcji ustaloną przez strony;

·                     nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty ponad kwotę wniesionej dopłaty;

·                     wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

·                     równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

·                     darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

·                     wydatki na reprezentację;

·                     dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

·                     odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

·                     zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

·                     świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co należy podkreślić, powyższe wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy i pod pojęciem „dochodów z tytułu ukrytych zysków” mogą kryć się inne – nie wymienione powyżej – świadczenia.  Wydaje się jednak oczywiste, że jakiekolwiek świadczenie, aby zostać uznane za „dochód z tytułu ukrytych zysków” powinno być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”.  Jakiekolwiek odstępstwo w tym zakresie musiałby skutkować uznaniem definicji za wewnętrznie sprzeczną. 

VII. Do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można zaliczyć kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.  Na takie rozumienie pojęcia „dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” wskazuje administracja podatkowa argumentując, że kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.  Można też przyjąć, że pewne wydatki nie będące karami, grzywnami itp., które nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodu również mogą zostać uznane za „niezwiązane z działalnością gospodarczą”.

VIII. Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku oznacza nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.  Z kolei przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się, generalnie rzecz biorąc, wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W sytuacji gdy spółka zamierza reinwestować wypracowane przez siebie zyski, a przynajmniej ich część, zamiast w całości wypłacać je udziałowcom, podatek estoński wydaje się być w obecnym kształcie bardzo atrakcyjną formą dokonywania rozliczeń podatkowych.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

Opodatkowanie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) – podstawowe aspekty. Warszawa, dnia 24 stycznia 2022 r.

Poniżej przedstawiono podstawowe aspekty dotyczące opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, założonej przez osoby fizyczne, z punktu widzenia komplementariusza:

–           podatek dochodowy w wysokości ok. 17,3 %, jeżeli SKA jest „małym podatnikiem” (dla pozostałych spółek opodatkowanie komplementariusza wyniesie 19%);

–           zysk wypłacony komplementariuszowi nie podlega obowiązkowi zapłaty składek na ZUS;

–           zysk wypłacony komplementariuszowi nie podlega obowiązkowi zapłaty składki zdrowotnej (jest to pochodna braku obowiązku zapłaty składek na ZUS);

–           zysk wypłacony komplementariuszowi nie podlega opodatkowaniu tzw. daniną solidarnościową (4%);

–           ewentualna wypłata wynagrodzenia za zarządzanie komplementariuszowi (wynikająca bezpośrednio z umowy spółki) korzysta ze stosunkowo niewielkiej kwoty wolnej od podatku.

Aby skorzystać z odliczenia podatku dochodowego (CIT) zapłaconego przez SKA od podatku komplementariusza (PIT), zysk takiej spółki powinien być wypłacony w ciągu pięciu lat (licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk spółki został osiągnięty).

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

Podstawowe warunki skorzystania z podatku estońskiego zmienione przez Polski Ład. Warszawa, dnia 24 stycznia 2022 r.

  1. Podstawowy cel przepisów o podatku estońskim i wynikająca z tego korzyść

Wejście z dniem 1 stycznia 2022 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. Polski Ład) spowodowało, iż korzystanie z tzw. podatku estońskiego stało się prostsze i bardziej atrakcyjne.  Spółki, które chcą reinwestować wypracowane przez siebie zyski mają obecnie do dyspozycji bardzo atrakcyjny mechanizm zaoferowany przez samego ustawodawcę.  Spółka nie zapłaci podatku dochodowego dopóki jej zysk nie zostanie wypłacony, rozsdysponowany, użyty lub wykorzystany w inny sposób (np. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, niektóre płatności na rzecz wspólnika wypłacone na podstawie umowy o pracę, zlecenie czy dzieło). 

Jeżeli zysk spółki zostanie w jakikolwiek sposób wypłacony, rozsdysponowany, użyty lub wykorzystany w inny sposób, spółka płaci wówczas:

–          10% podatku jeśli jest tzw. małym podatnikiem lub rozpoczyna prowadzenie działalności;

–           20% w pozostałych przypadkach.

  1. Ogólne (podstawowe) warunki do skorzystania z podatku estońskiego (CIT estoński) zmienione przez Polski Ład
  1. Spółka obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w odpowiedni sposób.
  • Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika.
  • Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji.
  • Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać spółka jeżeli ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która spełnia łącznie następujące warunki:

–          mniej niż 50% przychodów spółki (w tym VAT), osiągniętych w poprzednim roku podatkowym pochodzi z: z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z transakcji z podmiotami powiązanymi, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

–          spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym (w przypadku spółki będącej małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem wystarczające jest zatrudnianie 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty) lub ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (ok. 5885,75 zł x 3 = 17.657,25 zł) z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na spółce ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne (w przypadku spółki będącej małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem wystarczające jest ponoszenie miesięcznych wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw (ok. 5885,75 zł) z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę 1 osoby)

–          udziałowcami spółki są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

–          spółka nie posiada udziałów w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

–          nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a[1] i 1b[2] ustawy o rachunkowości;

–          złoży w odpowiednim terminie zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (zawiadomienie może zostać złożone również przed upływem roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości).

  • Możliwości opodatkowania ryczałtem nie mają następujący podatnicy:

(i)        przedsiębiorstwa finansowe;

(ii)       instytucje pożyczkowe;

(iii)     podatnicy osiągających dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu;

(iv)      podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji;

(v)       podatnicy, którzy (w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia) zostali utworzeni:

(a)        w wyniku połączenia lub podziału albo

(b)       przez podmioty wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału, składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników albo

(c)       jeżeli zostało do niego wniesione: przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro,

(vi)      podatnicy, którzy (w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu):

(a)        zostali podzieleni przez wydzielenie albo

(b)       wnieśli do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10 000 euro lub składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników;

(vii)     ograniczenia opisane w punktach (v) i (vi) stosuje się również do spółek przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Należy pamiętać, że przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z ryczałtu należy dokonać starannej analizy sytuacji spółki pod kątem spełnienia warunków szczegółowiej określonych w ustawie.  Takiej analizy zdecydowanie warto dokonać gdyż może ona być bramą do wejścia w obszar nowych biznesowych możliwości.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy


[1] Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

[2] Sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Warszawa, dnia 17.12.2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale z dnia 25.05.2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola decyzji podatkowych powinna koncentrować się na badaniu czy organy podatkowe nie wszczynają postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sposób instrumentalny – naruszający zasady działalności administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym.

Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego uderzałoby w zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszając jednocześnie zasady pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań wynikające z Konstytucji RP, a w przypadku podatków zharmonizowanych (VAT i akcyza) – także z prawa unijnego.

Zdaniem NSA sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest dopuszczalne również na gruncie sprawy podatkowej (tj. sprawy odrębnej od sprawy karnej).  Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych przeważnie ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.  O braku chęci realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a przez to sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć chociażby brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie karno-skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.  Sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia sprawy karnej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie przepisów (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być odczytywane tak, że pozwalają one na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego.  Taka interpretacja tych przepisów nie jest dopuszczalna jeżeli wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości czynności procesowej, jaką jest wszczęcia postępowania karnego, w momencie jej podjęcia mimo, że w prawie podatkowym skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania.

Gdyby więc przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego/karno-skarbowego, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, oznaczałoby to, że istnieje obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową.  Skutkowałoby to naruszeniem konstytucyjnej zasady gwarantującej każdemu prawo do sądu.  Zasada ta musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.  Dlatego nie powinno być dopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.

Z kolei z treści art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne.  Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować.  Żaden sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.  Należy pamiętać, że wydanie uchwały nie jest stanowieniem prawa.  Uchwała polega jedynie na dokonaniu interpretacji prawa (wskazaniu jak należy je rozumieć).  Z tego względu – w odniesieniu do uchwały NSA – nie ma zastosowania zasada nie działania prawa wstecz.  Innymi słowy, interpretacja prawa dokonana przez NSA w uchwale z dnia 25.05.2021 ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed tą datą.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
Warszawa, dnia 17.12.2021

Powtarzające się świadczenia niepieniężne – brak obowiązku opłacania składek na ZUS i składki zdrowotnej. Warszawa, dnia 8 grudnia 2021 r.

W pewnych sytuacjach otrzymywanie przez udziałowca (akcjonariusza) wynagrodzenia z tytułu wykonywania na rzecz spółki określonych świadczeń niepieniężnych może nie rodzić obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Dodatkowo, w przyszłym roku, tj. po wejściu w życie tzw. Nowego Ładu, od takiego wynagrodzenia może nie być naliczana i pobierana składka zdrowotna.

Zgodnie z art. 356 i art. 176 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy (wspólnicy) będący osobami fizycznymi mogą być zobowiązani do świadczenia świadczeń niepieniężnych, które powtarzają się w każdym miesiącu kalendarzowym i polegają na wykonywaniu określonych czynności (np. usług) na rzecz spółki.

Powyższe regulacje pozwalają na stworzenie określonych relacji pomiędzy akcjonariuszem (wspólnikiem) a firmą, które pozwalają na osiągnięcie obopólnych korzyści. Zobowiązanie wspólników do określonych, powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, zapisane w statucie (umowie) spółki, jest dodatkowym obowiązkiem, którego wykonanie ma przyczynić się do realizacji celów spółki. Spółka zyskuje korzyść pewności otrzymania określonych korzyści, a wspólnik (akcjonariusz) otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, niezależnie od tego, czy spółka wykazuje zysk czy stratę na koniec roku obrotowego.

Katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 i art. 356 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie postanowień statutu spółki.

Tym samym, samo wykonywanie przez akcjonariuszy (wspólników) świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, w konsekwencji wypłacane wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne”.

Świadczenia niepieniężne, o których mowa w umowie (statucie) spółki, a do których zobowiązani mają być wspólnicy (akcjonariusze), mają charakter świadczeń powtarzających się co, jak się wydaje, implikuje iż nie są i nie powinny być one świadczeniami o charakterze ciągłym.

Natomiast bez znaczenia powinien być fakt, czy wspólnik (akcjonariusz) otrzymujący wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń niepieniężnych jest dodatkowo zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej ze spółką lub innym podmiotem.

Podsumowując, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących, za wynagrodzeniem, powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 lub art. 356 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy (statutu) spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych Tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 lub art. 356 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie powinno rodzić obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia zdrowotne.

Powyższe stanowisko i rozumienie przepisów zostało potwierdzone przez ZUS interpretacjach z 2019 r. oraz 2018 r.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. 608093541

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Warszawa, dnia 16.11.2021 r.

Zgodnie z art. 207 §§ 1 i 2  Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.  Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Z kolei w świetle przepisu art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W prawomocnym wyroku z 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., mającym charakter procesowy, nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie uregulował przesłanki takiego wykreślenia oraz wskazał, że organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku zawiadomienia o tym podatnika.  Jednakże z treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) wynika, że zasadą jest, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, a jak stanowi § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Zdaniem WSA prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu.

Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu.  W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.

W powyższym (prawomocnym) wyroku WSA stanął na stanowisku, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT – o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika – konieczne jest wydanie decyzji.

Dodatkowo WSA stwierdził, że przenoszenie sporu, na drogę postępowania sądowego, gdy w tej kwestii wcześniej nie wypowiadał się organ podatkowy w stosownym akcie administracyjnym, czyli decyzji, nie jest prawnie możliwe.  Sąd, o czym już była mowa, bada legalności działań i aktów organu podatkowego, które podjęto w postępowaniu administracyjnym”.  Co dodatkowo potwierdza konieczność wydania decyzji przez organ podatkowy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2019 r. zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług).  W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne.  Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych.  Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych.

Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 2016 r.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2018 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. +48 608 093 541

Ukryta dywidenda – nowe ograniczenia kosztów uzyskania przychodów według Polskiego Ładu. Warszawa, dnia 14 września 2021 r.

Najnowszy projekt Polskiego Ładu przewiduje obszerną nowelizację ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.  Część tej nowelizacji dotyczy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Projektowane zmiany przewidują uchylenie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  Przepis ten w obecnym kształcie nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, między innymi, koszty:

  • usług doradczych,
  • badania rynku,
  • usług reklamowych,
  • zarządzania i kontroli,
  • przetwarzania danych,
  • ubezpieczeń,
  • gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania, między innymi, z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, know-how.

Powyższy nakaz ma zastosowanie o ile wydatki te ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych oraz przekraczają określony poziom.

Ograniczenie, powyższe nie ma jednak zastosowania w przypadku kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.  Innymi słowy, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania, że wydatek ten jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu (towaru lub usługi).  Uchylenie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zniesie wymóg wykazania bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na nabycie usługi a wytworzeniem produktu (towaru lub usługi).

Niestety, w Polskim Ładzie proponuje się wprowadzenie nowego, bardziej restrykcyjnego – jak się wydaje – ograniczenia poprzez nowelizację art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.  Nowe ograniczenie ma wprowadzić zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu tzw. ukrytej dywidendy wypłaconej w związku z wykonaniem pewnych świadczeń przez podmiot powiązany.

Zgodnie z projektem ustawy (Polski Ład) koszty będą stanowić ukrytą dywidendę, jeżeli:

  • wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób będzie uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku

lub

  • racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany

lub

  • koszty te obejmą wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Co prawda, ograniczenia wymienione w lit. (b) i lit. (c) powyżej nie będą miały zastosowania jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym kosztów stanowiących ukrytą dywidendę, będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.  Niestety, uzależnienie wynagrodzenia powiązanego podmiotu od zysku osiągniętego przez podatnika, tj. ograniczenie wymienione w lit. (a), nie znajduje akceptacji w świetle proponowanych zmian.

Dokonując analizy zawartych umów warto więc zwrócić przede wszystkim uwagę na to, czy wynagrodzenie płacone powiązanemu usługodawcy nie jest „w jakikolwiek sposób” uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika (np. spółkę) lub od wysokości tego zysku.  Sformułowanie to (tj. „w jakikolwiek sposób”) wydaje się na tyle szerokie i pojemne, że może stanowić potencjalne źródło sporów z organami podatkowymi.  Również istnienie „jakiegokolwiek” związku pomiędzy „terminem poniesienia kosztu” a „osiągnięciem zysku” może stanowić kolejne źródło sporów podatników z administracją skarbową.  Każdy przecież wydatek aby stanowić koszt podatkowy musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu.  Z kolei uzyskanie przychodu wiąże się siłą rzeczy z powstaniem zysku.  Pozostaje mieć nadzieję, że wyrażenie „w jakikolwiek sposób” nie będzie interpretowana tak szeroko.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. +48 608 093 541