Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale z dnia 25.05.2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola decyzji podatkowych powinna koncentrować się na badaniu czy organy podatkowe nie wszczynają postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sposób instrumentalny – naruszający zasady działalności administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym.

Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego uderzałoby w zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszając jednocześnie zasady pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań wynikające z Konstytucji RP, a w przypadku podatków zharmonizowanych (VAT i akcyza) – także z prawa unijnego.

Zdaniem NSA sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest dopuszczalne również na gruncie sprawy podatkowej (tj. sprawy odrębnej od sprawy karnej).  Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych przeważnie ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.  O braku chęci realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a przez to sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć chociażby brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie karno-skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.  Sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia sprawy karnej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie przepisów (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być odczytywane tak, że pozwalają one na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego.  Taka interpretacja tych przepisów nie jest dopuszczalna jeżeli wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości czynności procesowej, jaką jest wszczęcia postępowania karnego, w momencie jej podjęcia mimo, że w prawie podatkowym skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania.

Gdyby więc przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego/karno-skarbowego, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, oznaczałoby to, że istnieje obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową.  Skutkowałoby to naruszeniem konstytucyjnej zasady gwarantującej każdemu prawo do sądu.  Zasada ta musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.  Dlatego nie powinno być dopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.

Z kolei z treści art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne.  Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować.  Żaden sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.  Należy pamiętać, że wydanie uchwały nie jest stanowieniem prawa.  Uchwała polega jedynie na dokonaniu interpretacji prawa (wskazaniu jak należy je rozumieć).  Z tego względu – w odniesieniu do uchwały NSA – nie ma zastosowania zasada nie działania prawa wstecz.  Innymi słowy, interpretacja prawa dokonana przez NSA w uchwale z dnia 25.05.2021 ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed tą datą.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
Warszawa, dnia 17.12.2021