Minister Finansów wyraża pogląd zgodnie z którym kwalifikuje on bitcoiny jako prawa majątkowe. Jednakże, zgodnie z poglądami doktryny 1 prawa majątkowe dzieli się na:

• prawa rzeczowe, tj. prawa o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem jest rzecz w technicznym sensie tego słowa znaczeniu, a mianowicie prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone;
• wierzytelności, tj. prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem; są to prawa względne i tym głównie różnią się od praw rzeczowych wtedy, gdy dotyczą rzeczy (np. najem, dzierżawa, użyczenie);
• prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, których przedmiotem są dobra niematerialne, jak utwory literackie, wynalazki itp.
• prawa rodzinne o charakterze majątkowym;
• prawo do spadku.

Podobnie prawo majątkowe definiuje inny przedstawiciel doktryny dr hab. Małgorzata Bednarek2, według której przyjmuje się, że prawami majątkowymi są:

(a) prawa rzeczowe — własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.): użytkowanie, służebności gruntowe i osobiste, zastaw, w tym zastaw rejestrowy (…), hipoteka, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

(b) wierzytelności, czyli prawa wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (obligacyjnych), np. najem, dzierżawa, lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelności z weksla lub czeku, wierzytelności z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej. Do kategorii wierzytelności należą również roszczenia pieniężne, w tym odszkodowawcze, choćby służyły do ochrony dóbr niemajątkowych. (…)

(c) prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, np. prawa autorskie, wynalazcze, prawa do znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, prawo do firmy i nazwy przedsiębiorstwa, określane łącznie jako prawo własności intelektualnej.

(d) prawa rodzinne o charakterze majątkowym, np. prawa majątkowe małżonków, prawo do świadczeń alimentacyjnych;

(e) prawa spadkowe, w tym prawo do spadku (prawo dziedziczenia) oraz prawa związane z zachowkiem i zapisem; zagadnienie praw spadkowych jako odrębnej pozycji klasyfikacyjnej jest sporne, zob. J. St. Piątowski (w:) System prawa cywilnego, t. IV, Prawo spadkowe, red. J. St. Piątowski, Ossolineum 1986, s. 16 i n. oraz S. Grzybowski (w:) System I, s. 238;

(f) prawa majątkowe o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem są dobra materialne, nie będące rzeczami w znaczeniu techniczno-prawnym, tj. prawa górnicze, wodne, prawo polowania i rybołówstwa oraz prawa dotyczące energii.

W odniesieniu do bitcoinów analizę należy ograniczyć do prawa majątkowego określonego (czy rozumianego) jako „wierzytelność”. Jest bowiem oczywiste, że bitcoin nie jest:

• rzeczą (nie może więc zostać zakwalifikowany jako prawo rzeczowe),
• prawem do dobrach niematerialnych,
• prawem rodzinnym o charakterze majątkowym,
• prawem do spadku, ani
• prawem majątkowym o charakterze bezwzględnym.

Wbrew poglądom Ministra nie można uznać bitcoina za wierzytelność z tego względu, że nie istnieje podmiot (adresat) obowiązany do określonego zachowania się w stosunku do „dysponenta” bitcoina. Gdyby bitcoin był oficjalną walutą (środkiem płatniczym regulowanym prawnie) możliwe byłoby domaganie się od jego emitenta otrzymania stosownego ekwiwalentu ekonomicznego (np. tak jak jest w przypadku żądania „umorzenia” określonej waluty przez bank-emitent danego kraju). Ponieważ nie istnieje instytucja, którą można by określić emitentem bitcoina (np. na wzór NBP emitującego polską walutę), dlatego nie jest możliwe uznanie bitcoina za prawo majątkowe.

Pomijanie przez Ministra Finansów kryterium „prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem” przy definiowaniu pojęcia „prawa majątkowego” stanowi błąd. Uznawanie przez Ministra Finansów, iż: „przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

• działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
• posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Jak wykazano powyżej ani wykładnia systemowa, ani doktryna prawa cywilnego nie definiują „prawa majątkowego” w sposób jaki czyni to Minister Finansów. Skoro bitcoin nie może zostać uznany za prawo majątkowe nie jest możliwe ustalenie zasad, według których przychód z jego zbycia powinien podlegać opodatkowaniu.

Skoro sporny charakter prawny bitcoinów sprawia, iż nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji prawnej bitcoina dla celów podatkowych należy uznać, iż istnieje w prawie luka. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym zakresie nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym znajduje uzasadnienie również na gruncie art. 84 Konstytucji, który wskazuje, jednoznacznie iż „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1306/08), w którym stwierdzono, iż „prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy (…). Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Analogia jest postrzegana jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym – granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu”,

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa dnia 9.10.2014

1. Aleksander Wolter, Jerzy Ignatowicz, Krzysztof Stefaniuk w: Prawo Cywilne, Zarys części ogólnej, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 129
2. Małgorzata Bednarek w: Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997, stan prawny 31.08.1997.