Problemem traktowania klasyfikacji PKWiU w procesie wydawania interpretacji podatkowych zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.  Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej często domaga się od podatników uzupełnienia składnych przez nich wniosków poprzez zaklasyfikowanie świadczonych przez nich usług (sprzedawanych towarów) zgodnie z wymogami klasyfikacji PKWiU.  Zdaniem DKIS takie uzupełnienie jest konieczne gdyż stanowi niezbędny element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).  Z takim podejściem nie zgadzają się nie tylko podatnicy lecz również NSA oraz Rzecznik MŚP. 

Z tego powodu Rzecznik MŚP zwrócił się do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazana przez podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego.  Ponadto, rzecznik MŚP zapytał, czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest do zweryfikowania jej prawidłowości.

NSA – słusznie – postanowił odmówić podjęcia uchwały.  Powody tej odmowy są dla podatników zdecydowanie korzystne.  

Zdaniem NSA, w zależności od woli wnioskodawcy i sposobu w jaki skonstruuje on wniosek o interpretację, klasyfikacja statystyczna PKWiU może stanowić element stanu faktycznego albo element normy prawnej, którą organ musi merytorycznie rozpatrzeć.  Od wnioskodawcy zależy czy klasyfikacji PKWiU przypisze rolę wyłącznie okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy też rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

NSA uznał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca, podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.  Z tego też względu „dana kwestia” jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. 

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wyznaczają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Jeśli więc wnioskodawca w ramach realizacji wymogu „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego” i następnie „przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej” wyznaczy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie.  Zatem organ powinien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). 

Innymi słowy, jeżeli w danej sprawie wnioskodawca sam (z własnej inicjatywy) podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając w tym zakresie wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym np. obniżonej stawki podatkowej, to jest oczywiste, że ta część normy prawa podatkowego (tj. klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem oceny ze strony organu wydającego interpretację.  

Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje wnioskodawca. 

Zdaniem NSA analiza jego orzeczeń (tj. wybranych przez Rzecznika MŚP) nie prowadzi do wniosku, aby wyrażono w nich stanowisko świadczące o zupełnie innym podejściu do wykładni art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, niż to wynika z ugruntowanego orzecznictwa.  Zdaniem NSA orzecznictwo tego sądu nie dowodzi i nie świadczy o tym, aby w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie można było wyrazić oceny prawnej co do możliwości zastosowania klasyfikacji PKWiU w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w granicach indywidualnej sprawy obejmującej interpretację przepisów prawa podatkowego nawiązujących do tego rodzaju klasyfikacji.  Co prawda w części orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że klasyfikacja PKWiU była elementem stanu faktycznego lecz podanego (przedstawionego) przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.  Dopiero na tak przyjętym tle faktycznym NSA wyraził pogląd prawny, że klasyfikacja PKWiU była/powinna być wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną.  

Taka wypowiedź nie pozwala na wyciągnięcie ogólnego wniosku, że klasyfikacje PKWiU zawsze muszą stanowić taki element stanu faktycznego i że w każdym przypadku nie mogą podlegać ocenie prawnej co do zastosowania tych klasyfikacji w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym.  W dyskutowanym orzecznictwie NSA nie stwierdzono, że klasyfikacja PKWiU nie jest składową normy prawnopodatkowej.  Nie wskazano również, aby przejawiająca się w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja PKWiU była wiążąca dla organu podatkowego nawet wtedy, gdy wnioskodawca równocześnie wyraża co do niej potrzebę dokonania oceny prawnej w dostatecznym stopniu na to wskazując.

W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może „nie umieszczać” tej części normy prawnopodatkowej wśród elementów stanu faktycznego, bądź uczynić tę klasyfikację elementem części faktycznej wniosku nie obejmując jej wątpliwościami prawnymi.  Przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną.  Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU.

Orzecznictwo potwierdza, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.  W przeciwnym wypadku, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany.  Odmienne podejście przekreślałoby w niektórych przypadkach istotę i cel interpretacji.  Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej np. produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. +48 608 093 541