Przedmiotem sporu podatnika z władzami podatkowymi było ustalenie, czy istnieją przesłanki do zastosowania stawki WDT do beztransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z magazynów platformy internetowej położonych w Polsce do magazynów platformy położonych w innych krajach UE.  W szczególności sporne było to, czy wystawiany przez platformę raport zawierający ewidencję przesunięć magazynowych dokumentuje przemieszczenie towarów własnych do innych krajów w sposób wystarczający.

Specyfika funkcjonowania platformy polega na tym, że jest to ponadgraniczna sieć magazynów, w których przemieszczenie między magazynami jest jednocześnie przemieszczeniem towaru między terytoriami różnych krajów.

Sprzedawcy poprzez aktywację programu PAN-UE przekazują handlowej platformie internetowej uprawnienia do rozdysponowywania i magazynowania własnych zapasów magazynowych w Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Niemczech, Polsce i Czechach.  Za wysyłkę platforma pobiera opłaty.  Sprzedawcy mogą korzystać z opcji FBA (Fulfillment by A.), co oznacza, że sprzedawca nie obsługuje procesu wysyłki do klienta, ale towar zamówiony u sprzedawcy internetowego działającego na platformie jest wysyłany do klienta przez platformę.  Sprzedawca internetowy, który chce sprzedawać dany towar poprzez platformę w trybie FBA dostarcza towar do jednego z określonych magazynów platformy.  Platforma w oparciu o swój algorytm określa, w której części Europy zapotrzebowanie na dany towar jest najwyższe oraz przemieszcza towary sprzedawcy internetowego do wybranych magazynów położonych najbliżej potencjalnych nabywców.

Platforma jest odpowiedzialna za przewóz towarów.  Dokument przedstawiony przez handlową platformę internetową należy uznać za dokument przewozowy dla celów ustawy o VAT.  Platformę należy więc traktować jako przewoźnika, spedytora.  Uzasadnione jest to również faktem, że raporty platformy zawierają również szczegółowe informacje odnośnie towarów będących przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, a zatem stanowią „specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku”.

Specyfika korzystania z usług platformy polega na tym, że sprzedawca nie może wymagać wystawiania na swoje żądanie innych dokumentów, o innej treści niż raporty, które organy uznają za niewystarczające do dokumentowania WDT. 

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).  Dostawa taka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT z prawem do odliczenia.  Jest ona opodatkowana jest stawką 0%.  Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania.  W ten sposób unika się  naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Szczególnym rodzajem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego.  W myśl stosownych przepisów ogólne zasady należy stosować do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób „odpowiedni”.

Stosowanie przepisów „w odpowiedni sposób” oznacza stosowanie jednych przepisów wprost (tj. bez żadnych modyfikacji lub zmian), a niektórych z nich z dostosowaniem do charakteru rozpatrywanej sprawy.  Czasami oznacza to także brak stosowania tych przepisów, które ze swej istoty nie mogą mieć zastosowania.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych, „nabywcą” jest podmiot przemieszczający towary, który występuje w tym przypadku w podwójnej roli – jest on nie tylko „dostawcą”, ale również „nabywcą”.

W odróżnieniu zatem od przypadku „klasycznego” WDT, w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego własnego towaru nie występuje ani dostawca, ani nabywca, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na konieczność stosowania przepisów „w sposób odpowiedni” część ogólnych regulacji musi być pominięta (np. regulacje dotyczące korespondencji handlowej i zapłaty za towar).  Dokumentacji w tym zakresie po prostu nie będzie w razie przemieszczania własnych towarów.  Wynika to w sposób oczywisty z faktu, iż podatnik nie prowadzi sam ze sobą korespondencji, ani sam sobie nie płacił.

Przepisy uzależniają możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od przedłożenia stosownych dokumentów wywozu i dostarczenia.  Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie jest możliwe przedstawienie dokumentu, który potwierdza wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.  W przypadku wewnątrzwspólnotowego przesunięcia towarów nie ma bowiem nabywcy, do którego takie towary miałyby być dostarczone.  Tym samym podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary własne będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone (zamiast do „nabywcy”) do magazynu podatnika lub magazynu wynajętego przez podatnika, na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Należy również pamiętać, że w przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów własnych (beztransakcyjne WDT) na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury.  Faktura powinna zostać wystawiona oraz powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie z zastrzeżeniem odmienności wynikających ze specyfiki beztransakcyjnych dostaw w ramach WDT.  Jednakże należy również pamiętać, że faktura, sama w sobie, nie jest jednak dowodem dokonania WDT i przemieszczenie towaru między krajami.  Niewystawianie więc przez podatnika z polskim numerem VAT-UE na siebie, ale z numerem VAT-UE nadanym mu w innych krajach nie ma znaczenia dla oceny faktu przemieszczenia towaru.

Brak wystawienia faktur VAT dla przesunięć wewnątrzwspólnotowych może być jednak podstawą do stwierdzenia, że dany podatnik nie dochował obowiązków wynikających z regulacji odnoszących się do wystawiania faktur VAT. 

W przypadku klasycznych dostaw, dokumentowanych CMR wynika, że organy występują do spedytora o potwierdzenie okoliczności opisanych w treści listu przewozowego, badane są okoliczności dotyczące wydania towaru z magazynu i jego załadunku, a czasami nawet przesłuchuje kierowców uczestniczących w konkretnych dostawach.

Jednakże, stawa o VAT nie określa, jaką formę ma mieć dokument przewozowy.  Podatnik może stosować i przedstawiać różne formy dokumentów na potwierdzenie nietransakcyjnych przemieszczeń towarów, o ile z ich treści wynika, że towar faktycznie został wywieziony z Polski.  Dlatego, w tego typu przypadkach handlu online istotą sporu jest zazwyczaj wiarygodność i kompletność dowodowa raportów generowanych przez platformę.

Sporne transakcje online zazwyczaj są udokumentowane w raportach, ewidencji transakcji sprzedażowych przez platformę, przybierającą postać pliku Excel.  Do raportów zazwyczaj dołącza się wyjaśnienia platformy dotyczące struktury sprawozdań i regulamin świadczenia usług przez platformę w Europie. 

Forma listu przewozowego jakim jest plik Excel jest oddalona od tradycyjnej formy, dokumentu CMR, gdy transport towarów odbywa się środkami transportu właściciela towarów (nabywcy, zbywcy) albo środkami transportu wynajętego przewoźnika, spedytora.  Z pewnością nie ma tu mowy o klasycznej, tradycyjnej formie przemieszczania towarów normowanych w ujęciu międzynarodowym normami Incoterms, o którym to przemieszczeniu zawsze decyduje właściciel towaru.

Ogólne zasady prawa podatkowego nakazują aby dowody oceniać z uwzględnieniem logiki i zgodnie z doświadczeniem życiowym.  Należy więc brać pod uwagę, że specyfika światowego e-handlu przy wykorzystaniu działających w wielu państwach, zautomatyzowanych magazynów może wymagać modyfikacji dotychczasowych doświadczeń z badania listów przewozowych, gdzie spedytor występuje tylko jako przewoźnik, wykonujący odrębne zlecenia klienta, będąc wyraźnie wyodrębnionym od magazynu.  Do oceny wartości dowodowej raportów platformy należy stosować więc te same reguły dowodowe, które stosuje się w przypadku innych listów przewozowych, w szczególności do CMR.  Treść listu przewozowego może być przedmiotem oceny. 

Zdaniem sądów administracyjnych arbitralne uznawanie przez organy, że raporty platformy nie wystarczają do potwierdzenia przemieszczenia towarów w ramach WDT stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania. 

W przypadku klienta naszej kancelarii sąd uchylił decyzję organu podatkowego i uznał, że zarzuty wadliwego dokumentowania WDT były błędne.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. +48608093541