Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku wystąpienia nadużycia prawa zrealizowane transakcje (czynności) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Z kolei, zgodnie z ustawą o VAT, z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy dokonana czynność (transakcja) spełnia warunki formalnych typowe dla danej czynności lecz ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przewidzianym ustawą.

Natomiast na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nadużycie prawa (w zakresie podatku VAT) można scharakteryzować w następujący sposób.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa na gruncie podatku VAT istotne jest aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż podstawowym celem danej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, dana czynność (transakcja) została dokonana przede wszystkim w celu odniesienia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa stanowiła główny motyw, uzasadnianie przeprowadzenia danej transakcji.

Sądy administracyjne wskazują, że zasada swobody unikania ciężarów fiskalnych nie może prowadzić do akceptacji takiego układania relacji handlowych, gospodarczych itp., których głównym motywem jest osiąganie rezultatów podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Z tego też powodu organy podatkowe są uprawnione do tego aby „odkryć” autentyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności stwierdzić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że głównym motywem dokonywanych działań było uzyskanie korzyści podatkowych. Innymi słowy, organy podatkowe mają prawo „odtworzyć” rzeczywistą transakcję tak jakby nie była ona zawarta wyłącznie (czy przede wszystkim) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nadużycie prawa może sprowadzać się do tworzenia takich konstrukcji, które będą stwarzać pozory działania całkowicie legalnego. Formalnie podatnik działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności takiego podmiotu, dochodzi się do wniosków, że w jego działaniu brak rzeczywistego celu gospodarczego, a jedynym motywem stworzenia danej koncepcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

Jednakże, na co zwracają uwagę sądy, w kwestii nadużyciu prawa podatkowego nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego, lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji tworzących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości. Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku układania swoich interesów w taki sposób aby ich rezultatem były największe obciążenia podatkowe.

Dlatego słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa, gdyż taka jest natura (sens) ustawy podatkowej.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 28 stycznia 2021 r.