W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stwierdził, że, wniesienie skargi sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej.  Sprawa dotyczyła zaległości podatkowe za lata 2011 i 2012.

Zdaniem NSA wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wydanej przeciwko np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (decyzja wymiarowa), która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji (tj. niezależnie od tego, czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego).  Zdaniem NSA wolą ustawodawcy nie było prowadzenie postępowania „przeciwko” członkom zarządu dopiero na podstawie decyzji, której legalność potwierdzona zostałaby prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (np. wyrok oddalający skargę, czy skargę kasacyjną).

Zdaniem NSA, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość – na przykład – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność jej członków zarządu (tzw. osoby trzecie), nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (np. członka zarządu).  Odrębne postępowania prowadzi się wobec spółki i wobec jej członków zarządu.  Tak samo odrębne decyzje wydaje się w stosunku do spółki oraz w stosunku do jej członków zarządu.

Dopóki decyzja wymiarowa wydana wobec spółki pozostaje w obrocie prawnym (np. decyzja nie zostanie uchylona), nie występują przeszkody w prowadzeniu (odrębnego) postępowania wobec osoby trzeciej (członka zarządu), która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym (np. postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku) a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego (jakieś inne postępowanie) polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną (konieczną) podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku).

Innymi słowy, chodzi o to że organ rozpatrujący i orzekający (np. naczelnik urzędu skarbowego czy dyrektor izby administracji skarbowej) w sprawie nie jest uprawniony samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku prowadzonego przez niego postępowania głównego.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem takiego rodzaju przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – na przykład – dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.  Zagadnie wstępne jest takim rodzajem zagadnienia, że od jego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle.  Zagadnienie wstępne nie występuje gdy istnieją wątpliwości jedynie co do samej treści decyzji (np. wątpliwości co do wielkości zaległości).

NSA wskazał, że gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu (za zaległości spółki) doszło do usunięcia przez sąd administracyjny z obrotu decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki, to członek zarządu-adresat decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej może domagać się wznowienia postępowania w swojej sprawie.  Podstawą takiego uprawnienia po stronie osoby trzeciej-członka zarządu byłaby okoliczność wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji wydanej wobec spółki, na której oparto decyzję w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki.  Innymi słowy, skoro nie istniałaby decyzja stwierdzająca istnienie zaległości podatkowych spółki (byłoby to równoznaczne z niewystępowaniem zaległości spółki), byłoby nieracjonalnym aby istniała decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za takie „nieistniejące” zaległości.

W dalszej części wyroku NSA stwierdził, że skoro status decyzji dotyczącej zaległości podatkowych spółki w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za powyższe zaległości, to tak samo należy oceniać status tej decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

NSA wskazał, że taka konkluzja znajduje swoje uzasadnienia w tym, że zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest uzyskanie orzeczenia stwierdzającego, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, nie powstała.

Bernard Łukomski
radca prawny – WA-4443
doradca podatkowy nr 145
Warszawa, dnia 13 maja 2021 r.