Najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów.  Generalnie wybór sposobu rozliczenia przychodów z najmu leży w gestii osoby oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy.  To podatnik biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności decyduje w jakiej formie będzie uzyskiwał przychody z najmu.  Podatnik mając wpływ na stan faktyczny może uzyskiwać przychody z najmu albo:

1) w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo

2) w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.  Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione odpowiednie warunki.

Znaczenia nie ma subiektywne przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.  Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Jednocześnie, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.

Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem nieruchomości spełnia warunki uznania za działalność gospodarczą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków – działalność musi być:

1)  działalnością zarobkową,

2) działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

3) działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Działalnością gospodarczą jest działalność prowadzona w celu osiągnięcia dochodu.  Ewentualna strata nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej.  Istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Działalność nie musi być wykonywana bez przerwy.  Ważny jest zamiar powtarzalności.  O istnieniu ciągłości nie przesądza długość najmu, lecz powtarzalność podejmowanych działań.  Gdy prowadzona jest działalność gospodarcza podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.  Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od rejestracji urzędowej.  Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam podatnik i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wprowadzenie kryterium ciągłości służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.  Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.  Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia danego celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej kryteria, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie zalicza się do pozarolniczej działalności gospodarczej czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem.  Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie można zrównywać  z działalnością gospodarczą.

Działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem jego majątkiem i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności.  Ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przykładowo, działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą.

Znaczenie, choć niedecydujące, ma to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte nieruchomości będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte na cele inwestycyjne (tj. celem czerpania zysków z najmu), czy na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Duże znaczenie ma również to, czy podatnik ma zamiar nabywać kolejne nieruchomości celem ich wynajmu, tj. czy planuje rozszerzać skalę prowadzonego najmu.  Podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów ma sposób wykonywania najmu, a więc to, czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku, czy też planuje dalsze działania w zakresie najmu, gdyż zamierza rozszerzać skalę prowadzonej aktywności.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nawet w przypadku, gdy w przyszłości wynajmowane nieruchomości mogą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego najbliższej rodziny.

Jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.  Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednakże w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów z tytułu z tytułu – między innymi – umowy najmu i  podnajmu wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.  Natomiast od przychodów z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2021 r., zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.  Tym, samym, od dnia 1 stycznia 2021 r. na możliwość opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, nie ma wpływu fakt, że wynajem nieruchomości nie jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jednakże, warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze w określonym w ustawie terminie.

Bernard Łukomski
+48 608 093 541
radca prawny Wa-4443
doradca podatkowy nr wpisu 145
Warszawa, dnia 20.05.2021 r.