Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym może podlegać trzem różnym reżymom opodatkowania:
(a) zwolnieniu z podatku VAT;
(b) opodatkowaniu stawką 23% VAT oraz
(c) opodatkowaniu stawką 8% VAT (tzw. usługi związane z zakwaterowaniem).
I. Uwagi ogólne
Przy ustalaniu odpowiedniej stawki VAT należy zawsze zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Z kolei cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego [pismo DKIS z dnia 20.12.2019 r.]. Z powyższego wynika, że uznanie usługi wynajmu nieruchomości za najem mieszkaniowy uzależnione jest od tego, czy dana nieruchomość służy zaspokojeniu potrzeb życiowych najemcy bez względu na okres trwania umowy najmu.
II. Usługi najmu zwolnione z VAT
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (dalej: „UVAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].
W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym (np. chęć stałego zamieszkania w danym miejscu), wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT [op.cit.].
Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do:
(a) podmiotu,
(b) przedmiotu i
(c) celu
konkretnej umowy.
Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].
Zgodnie z art. 43 ust. 20 UVAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem).
III. Usługi najmu opodatkowane stawką 23% VAT
Z kolei usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez podatnika, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokali na rzecz klienta/spółki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, jest opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 UVAT. [pismo DKIS z dnia 13.12.2019 r.].
IV. Usługi opodatkowane stawką 8% VAT
Zgodnie z art. 41 ust. 2 UVAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem – PKWiU 55) stawka podatku wynosi 7% [ 8% ]. W świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja I) do usług związanych z zakwaterowaniem zalicza się, między innymi:
(a) usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe
oraz
(b) tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.
Sprawę komplikuje fakt, że sekcja ta nie obejmuje, między innymi, wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1 PKWiU (tj. wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych). Wydaje się więc, że PKWiU zawiera w sobie sprzeczność skoro o opodatkowaniu danej usługi miałby decydować wyłącznie fakt bycia właścicielem nieruchomości bądź posiadaczem.
Jak wskazano wcześniej, ze zwolnienia z VAT korzystają jedynie usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku VAT nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. Wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle:
(1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);
(2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);
(3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) [wyrok WSA z 3.07.2012 r.].
W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali i pomieszczeń świadcząc usługę krótkotrwałego wynajmu lokali mieszkalnych dla turystów i osób podróżujących w celach biznesowych, udostępniane klientom lokale nie są jego własnością lecz dysponuje nimi na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami lokali, tworzy oferty i przyjmuje rezerwacje za pośrednictwem internetowych portali rezerwacyjnych, odpowiada na zapytania klientów, udostępnia klientom lokale, zapewnia świeże ręczniki, pościel, drobne artykuły spożywcze, odpowiada za utrzymanie czystości lokali i pomieszczeń oraz szybkie naprawy ewentualnych awarii i podobne czynności umożliwiające klientom komfortowe korzystanie z lokali i pomieszczeń w wówczas nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z podatku VAT. Taka usługa jako związana z zakwaterowaniem, podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 UVAT [pismo DKIS z dnia 9.01.2018 r.].
V. Podsumowanie
Z powyższego wynika, że opodatkowanie wynajmu nieruchomości odpowiednią stawką podatku VAT uzależnione jest od faktycznego (obiektywnego) celu i sposobu wykorzystania nieruchomości przez najemcę oraz subiektywnego celu odnośnie rzeczywistych intencji stron umowy najmu.
Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 16.04.2020 r.
