Odnośnie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” narosło wiele sporów i kontrowersji. Od prawidłowego zrozumienia tego terminu zależy to czy zbywana przez nas nieruchomość będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, czy też będzie musiała zostać opodatkowana. Polskie organy podatkowe często stoją na stanowisku, iż w stosunku do jednej nieruchomości możliwe jest dokonanie wielu „pierwszych zasiedleń”. Nie trudno więc sobie wyobrazić jak bardzo komplikuje to obrót nieruchomościami. Z tego też względu problem ten stał się na tyle istotny, iż sam Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się w tej kwestii do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim z opinii Rzecznika Generalnego wynika, iż do uznania, że doszło do „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzięki temu nie powinno być wątpliwości, iż do „pierwszego zasiedlenia” mogło dojść (w zależności od tego z jak starą nieruchomością mamy do czynienia) przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nawet przed 1 września 1939 r., czy 11 listopada 1918 r.

Rzecznik Generalny wyraził taki pogląd w swojej opinii bardzo dobitnie stwierdzając, iż artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Takie rozumienie powyższego terminu wspiera dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stanowi istotne nieuprawnione zawężenie tego pojęcia w rozumieniu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE. W orzecznictwie tym wskazuje się, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazują wyraźnie, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2014 roku oraz orzeczenie WSA w Lublinie z 2017 roku). WSA w Lublinie zajmował się kwestią zwolnienia z VAT w odniesieniu do pałacu wybudowanego przed XIX wieku uznając, iż wymogi dotyczące „pierwszego zasiedlenia” zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy z 1993 r., czyli przed 5 lipca 1993 r. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2015 r. stwierdzając dodatkowo, że „ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie” i dlatego „uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy”.

Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości zostało uznane przez NSA za nie znajdujące uzasadnienia systemowego” (wyrok NSA z 2015 r.).

W przywołanym wcześniej wyroku NSA z 2014 r. stwierdził, że dyrektywa Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co prawda posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiuje ani nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. NSA podkreślił, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie ww. dyrektywy przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia lecz wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kategorii czynności, którą jest przebudowa budynków.

Jeżeli więc nie dochodzi do „przebudowy” niedopuszczalne jest uszczegóławianie (zawężanie, doprecyzowanie) pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca uznał, że owa „przebudowa” ma miejsce wtedy, gdy dochodzi do ulepszenia nieruchomości pod warunkiem, że wydatki poniesione na takie ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Innymi słowy, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem (przebudowa) na gruncie podatku od towarów i usług.

W przypadku podzielenia powyższego poglądu przez Trybunał rozstrzygnięcie kwestii podlegania zwolnieniu bądź niepodlegania, będzie stosunkowo proste. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczające powinno być upewnienie się, że wydatki poniesione przez sprzedającego na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kolejną konsekwencją podzielenia powyższego poglądu Rzecznika Generalnego przez Trybunał powinno być również uznanie, iż do „pierwszego zasiedlenia” mógł doprowadzić podmiot nie będący podatnikiem VAT.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 października 2017 r.