Tag: amortyzacja podatkowa

Tag: amortyzacja podatkowa

Zakaz amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.  Warszawa, dnia 19 lipca 2022 r.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczanie tych odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. powinno być możliwe do momentu pełnego ich zamortyzowania.  Przeciwne stanowisko stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw („Ustawa z 29.10.2021”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób nadano następującą treść:

amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Ustawa z 29.10.2021 zawiera szereg przepisów przejściowych, w tym art. 71.  Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, według art. 71 ust. 2 tejże ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe przepisy przejściowe należy uznać za niezgodne z Konstytucją – tj. z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

Jak w skazuje się w orzecznictwie, przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, co wyraża się w tym, że dają one pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. II GSK 1824/17).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. II FSK 90/14 zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.  Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego.  Jednakże odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne jedynie w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna.

Wszelkie regulacje prawne (nie tylko omawiane tutaj regulacje podatkowe), powinny respektować zasadę ochrony praw nabytych.  Oznacza to, że prawo uzyskane przez podatników nie powinno zostać im odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione.  Wprowadzenie do porządku prawnego przepisu o treści jaką zawiera art. 71 Ustawy z 29.10.2021 r. stanowi zmianę prawa z pominięciem wspomnianej konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Odnośnie powyższej nowelizacji, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP (druk nr 506, strona 30, https://www.senat.gov.pl/gfx/senat/pl/senatekspertyzy/6059/plik/506o.pdf) – cyt.: „(…) art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.”.

Pogląd powyższy znajduje bezpośrednie oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, w którym stwierdzono, że „(…) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (…)”.

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.  Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że „zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.  Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

‘1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji’ (sygn. K 45/01). 

Z doktryny wynika m.in., że ‘Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa.  Na pewno nie są ekspektatywami.  Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa.  Nie prowadzą również do jego nabycia’ (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).  Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

Wydaje się jednak, że w przypadku amortyzacji podatkowej, która trwa kilka, czy nawet kilkadziesiąt lat można mówić nie tylko o interesach w toku ale również o ekspektatywie.  Zatem, należy uznać, że podatnicy powinny mieć możliwość kontynuowania zasad amortyzacji obowiązujących dnia 31 grudnia 2021 r. 

Co prawda wydane indywidualne interpretacje dotyczące tego zagadnienia były dla podatników negatywne.  Wynika to jednak z faktu, iż organ interpretacyjny jakim jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do dokonywania oceny zgodności przepisów rangi ustawowej z Konstytucją.  Pozostaje mieć nadzieję, że korzystne dla podatników stanowisko będą zajmować sądy administracyjne.  

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy