Tag: ryczałt od dochodów spółek

Tag: ryczałt od dochodów spółek

Moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński).  Warszawa, dnia 24 lutego 2022 r.

Podatnicy zryczałtowanego podatku od spółek mogą utracić prawo do korzystania z niego w różnych momentach prowadzenia działalności.  Z kolei w zależności od momentu utraty prawa do podlegania opodatkowaniu ryczałtem od spółek zastosowanie mogę mieć odmienne konsekwencje (skutki) podatkowe.  W niektórych przypadkach możliwość korzystania z podatku estońskiego wydaje się być możliwa nawet za rok, w którym podatnik nie spełniał ustawowych warunków.  W innych zaś przypadkach wydaje się, że utrata możliwości opodatkowania podatkiem zryczałtowanym następuje wcześniej, niejako ze skutkiem „wstecznym”.  Warto więc zastanowić się, które wymogi mają większą, a które mniejszą wagę.  Nie jest przecież pewne ani oczywiste, że w dynamicznych realiach gospodarczych nie dojdzie do nieoczekiwanych zmian, czy rozstrzygnięć, które — w konsekwencji — wymuszą zmianę rozliczeń podatkowych. 

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania:

1)         z końcem roku podatkowego czteroletniego okresu, tj. standardowego okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

3)         z końcem roku podatkowego, w którym przynajmniej 50% przychodów spółki pochodzi z wierzytelności, odsetek, pożytków od pożyczek, poręczeń, gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, instrumentów finansowych, niektórych transakcji z podmiotami powiązanymi;

3)         z końcem roku podatkowego, w którym nie spełniono warunku zatrudnienia odpowiedniej liczby odpowiednich osób na odpowiednich zasadach (np. trzech pracowników);

Powyższe sugeruje, że rok, w którym nie były spełnione ustawowe warunki dotyczące m.in. zatrudnienia wciąż podlega (korzysta z) zasadom podatkowym właściwym dla ryczałtu.

Istnieją jednak przypadki, gdy utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje wcześniej, tzn. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie były spełnione określone warunki (miały miejsce określone zdarzenia).  Dzieje się tak w przypadku podatnika opodatkowanego ryczałtem, który:

  • przestał (w trakcie danego roku) prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej,
  • przestał być (w trakcie danego roku) podatnikiem, którego odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
  • w trakcie danego roku wszedł w posiadanie: (i) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, (ii) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, (iii) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz (iv) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
  • jako emitent papierów wartościowych dopuszczonych, emitent zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR,
  • będąc jednostką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, sam nie sporządza sprawozdania zgodnie z MSR,
  • nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
  • dokonał przejęcia innego podmiotu w drodze: (i) łączenia albo (ii) podziału podmiotów lub (iii) otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona stosownych rozliczenia i ustaleń (art. 7aa ustawy), w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

  • został przejęty przez inny podmiot w drodze: (i) łączenia lub (ii) podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub (iii) wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ryczałt od spółek jest bardzo atrakcyjną instytucją prawną.  Należy jednak mieć świadomość, że decyzja o wyborze ryczałtu jest decyzją długofalową.  Przy podejmowaniu różnego rodzaju gospodarczych należy więc brać pod uwagę nie tylko konsekwencje stricte ekonomiczne lecz również podatkowe.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy

Przedmiot opodatkowania ryczałtem od spółek (CIT estoński).  Warszawa, dnia 16.02.2022 r.

I. Opodatkowaniu podatkiem estońskim (tzw. CIT estoński) podlegają różnego rodzaje dochody zdefiniowane w sposób szczególny, odmienny od tego w jaki definiowany jest „klasyczny” dochód w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.  W rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych zostało kilka kategorii (pojęć), które stanowią przedmiot opodatkowania tzw. podatkiem estońskim.  Spółki, które zdecydują się na skorzystanie z mechanizmu określanego potocznie podatkiem estońskim obowiązane są do zapłaty zryczałtowanego podatku od następujących dochodów:

·                     dochód z tytułu podzielonego zysku;

·                     dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat;

·                     rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto;

·                     dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych;

·                     dochód z tytułu ukrytych zysków;

·                     dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

·                     dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Każdemu z tych pojęć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadała specyficzną treść i zakres (zawartość).  

II. Pod pojęciem dochodu z tytułu podzielonego zysku ustawa rozumie dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom.  Z kolei zysk netto oznacza zysk ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.  W tym miejscu warto wskazać, iż według art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.  Innymi słowy, pojęcie kosztów ma różne znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym, a inne na gruncie ustawy o rachunkowości.  Może to powodować, że typowy (klasyczny) dochód podatkowy nie musi się pokrywać z dochodem ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości.

III. Pod pojęciem dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustawa rozumie dochód odpowiadający wysokości zysku netto (ustalanego również na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został, uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).  Jeżeli pokrywane są straty powstałe w innym okresie niż „okres poprzedzający okres opodatkowania ryczałtem” wówczas – jak się wydaje – nie mamy do czynienia z dochodem z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).  Z jasnej i wyraźnej treści przepisów jasno wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu).

IV. Rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto oznacza część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.  Należy zwrócić uwagę, iż według powyższej definicji za dochód „rozdysponowany” uznaje się dochód nie tylko dochód faktycznie rozdysponowany lecz „przeznaczony” do dystrybucji w jakiejkolwiek formie.  Innymi słowy, aby uznać dany dochód za rozdysponowany wystarczające jest samo przeznaczenie go do dystrybucji.  Choć termin płatności podatku od takiego dochodu uzależniony jest dopiero od dokonania „wypłaty” lub „rozdysponowania nim w jakiejkolwiek formie”.

V. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych stanowią wartości przychodów i kosztów podlegających – zgodnie z przepisami o rachunkowości – zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto.  Wydaje się, iż w tym miejscu ustawodawca podatkowy odwołuje się do tzw. zasady memoriału i współmierności wynikającej z art. 6 ustawy o rachunkowości.  Przepis ten bowiem stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.  Ponadto, co bardzo istotne, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.  Powyższe wskazuje na kolejną rozbieżność pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowości.

Do dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych zalicza się również kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie przepisów o strukturach hybrydowych (rozdział 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

VI. Dochód z tytułu ukrytych zysków oznacza świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.  Warunek wykonania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” zdaje się kłócić z niektórymi przykładami tego typu dochodu wskazanego przez ustawodawcę (np. pożyczka udzielona udziałowcowi).  Do dochodów z tytułu ukrytych zysków zalicza się, zgodnie z ustawą, między innymi:

·                     kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

·                     świadczenia wykonane na rzecz: (a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, (b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

·                     nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponad cenę tej transakcji ustaloną przez strony;

·                     nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty ponad kwotę wniesionej dopłaty;

·                     wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

·                     równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

·                     darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

·                     wydatki na reprezentację;

·                     dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

·                     odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

·                     zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

·                     świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co należy podkreślić, powyższe wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy i pod pojęciem „dochodów z tytułu ukrytych zysków” mogą kryć się inne – nie wymienione powyżej – świadczenia.  Wydaje się jednak oczywiste, że jakiekolwiek świadczenie, aby zostać uznane za „dochód z tytułu ukrytych zysków” powinno być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”.  Jakiekolwiek odstępstwo w tym zakresie musiałby skutkować uznaniem definicji za wewnętrznie sprzeczną. 

VII. Do dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można zaliczyć kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej.  Na takie rozumienie pojęcia „dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” wskazuje administracja podatkowa argumentując, że kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.  Można też przyjąć, że pewne wydatki nie będące karami, grzywnami itp., które nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodu również mogą zostać uznane za „niezwiązane z działalnością gospodarczą”.

VIII. Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku oznacza nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.  Z kolei przez wartość podatkową składnika majątku rozumie się, generalnie rzecz biorąc, wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W sytuacji gdy spółka zamierza reinwestować wypracowane przez siebie zyski, a przynajmniej ich część, zamiast w całości wypłacać je udziałowcom, podatek estoński wydaje się być w obecnym kształcie bardzo atrakcyjną formą dokonywania rozliczeń podatkowych.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy