Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Jak stwierdził ETS w sprawie C-78/00 (orzeczenie z dnia 25 października 2001 r., Commission of the European Communities v. Italian Republic): […] zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nadwyżki podatku nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII).

Jak podkreślono bowiem w dalszej części uzasadnienia powoływanego wyroku w sprawie C-78/00, prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty (ang. credit – w sensie „kredytu”, jaki zaciąga państwo u podatnika w wyniku powstającej nadwyżki podatku) wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII). Wydłużanie terminu zwrotu na czas nieokreślony („do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika”) nie może w żadnej mierze zostać uznane za wskazujące na „rozsądny czas”. W takiej sytuacji podatnik nie ma żadnej wiedzy/informacji kiedy może spodziewać się zwrotu. W sytuacji gdy nie jest znany termin zwrotu (nawet potencjalny) nie można uznać, że zachowana została zasada neutralności.

Co prawda art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, p.1) stanowi, że W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.”. Jednak zdanie 2 art. 183 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

„Art. 183 Dyrektywy na pierwszy rzut oka zdaje się przyznawać dowolność w kształtowaniu sposobu rozliczania nadwyżki VAT naliczonego w ten sposób, że to państwo członkowskie może dokonać wyboru poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne, czy podatnik będzie mógł ubiegać się o zwrot podatku, czy też przenieść nadwyżkę na kolejny okres. Takie sformułowanie przepisu art. 183 Dyrektywy może budzić wątpliwości w kontekście realizacji zasady neutralności, ponieważ skorzystanie przez państwa członkowskie ze swoich uprawnień mogłoby prowadzić do znacznego wydłużenia w czasie realizacji prawa do odliczenia przez podatnika.” (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Rozstrzygnięcie tej wątpliwości powinno być dokonane z uwzględnieniem zasady neutralności. Poszanowanie tej zasady musi prowadzić do stwierdzenia, że nadwyżka podatku naliczonego może zostać przeniesiona wyłącznie raz – na kolejny okres rozliczeniowy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której zwrot podatku naliczonego mógłby być odraczany w nieskończoność. Taka konstatacja stawiałaby pod znakiem zapytania cały dorobek TSUE potwierdzający prawo do realizacji odliczenia przez podatników, którzy nie wykonali żadnej czynności opodatkowanej [por. C-268/83 (Rompelman), C-110/94 (Intercommunale voor Zeewaterontzilting – INZO)]. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Orzeczeniem w którym TSUE zmierzył się z problematyką wewnętrznych regulacji państwa członkowskiego dotyczących zwrotu VAT był wyrok w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 (Garage Molenheide BVBA). Sprawa dotyczyła belgijskich przepisów, które wydłużały i utrudniały realizację prawa do odliczenia poprzez zwrot VAT w przypadku podejrzeń o nadużycia podatkowe. W uzasadnieniu TSUE wskazał: Zgodnie więc z zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia zamierzonego celu przez prawo krajowe, są najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

W żadnej mierze nie można uznać, że odraczanie zwrotu podatku na czas nieokreślony jest najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych.

Rodzi się więc pytanie, czy podatnicy mogą ponosić biznesowe ryzyko tak długotrwałej „dodatkowej weryfikacji” jaką stosują polskie organy podatkowe. Czy w kraju członkowskim Unii Europejskiej sprawdzenie zasadności zwrotu podatku VAT rzeczywiście musi trwać czasami ponad rok?

Z praktyki działania organów podatkowych w Polsce wynika, iż w przypadkach gdy fiskus domaga się od podatnika zapłaty podatku, postępowania są prowadzone szybko aby uniknąć zarzutu przedawnienia. Niestety, w sytuacji gdy to fiskus jest stroną, od której oczekuje się „zapłaty”, działania organów już nie są tak szybkie. Wręcz przeciwnie, nagle wszystkie aspekty sprawy stają się tak ważne i istotne, że każdy pretekst jest wykorzystywany do przedłużania toczącego się „postępowania weryfikacyjnego”.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Ol 874/13 (LEX nr 1423912), WSA w Olsztynie stwierdził: Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ może przedłużyć termin do zwrotu podatku vat, ale powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Mogą to być następujące sytuacje: organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] przeciwko Belgii z 18 grudnia 1997 r.). Krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości1 co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków – które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. (podkreślenie Strony)2.

Trudno uznać, iż – na przykład – w każdym przypadku handlu pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieje „uzasadniona wątpliwość” co do rzetelności transakcji zawartych między nimi. Organy często nie wskazują żadnych konkretnych przyczyn (konkretnych dla danej sprawy), które uzasadniałyby zastosowanie art. 87 ust. 2 UVAT, i które wyróżniałyby daną sprawę w jakikolwiek sposób na tle innych kontrahentów/podatników powiązanych ze sobą.

Oczekiwanie na zwrot przez wiele miesięcy sprawia, że gwarancje proceduralne, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mają często wartość czysto iluzoryczną.

Organy podatkowe często „obchodzą” zasadę neutralności oraz proporcjonalności powołując się na bliżej nie sprecyzowane wątpliwości co do zasadności zwrotu. W praktyce więc organy znalazły sposób na łamanie prawa „pod płaszczykiem” legalnego działania. Zdaniem organów wystarczy często chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. To że w międzyczasie podatnik może stracić kontrahentów, nie być w stanie kontynuować działalności gospodarczej, w żaden sposób nie skłania organów do dokonania zwrotu czy zakończenia procedury weryfikacyjnej. Brak zakreślenia ram czasowych w treści art. 87 ust. 2 UVAT co do czasu trwania „weryfikacji zwrotu” nie oznacza, że nie istnieją żadne ramy czasowe. Zwrot ten – w świetle orzecznictwa ETS/TSUE – powinien być dokonany w możliwym do przyjęcia czasie. „Możliwy do przyjęcia czas” nie może oznaczać tylko i wyłącznie możliwości weryfikacyjnych organów (np. słaba obsada etatów) ale musi też oznaczać możliwość funkcjonowania podatnika jako efektywnego podmiotu gospodarczego.

Przyjmowanie przez organy odmiennego poglądu , oznacza de facto możliwość odwlekania zwrotu do czasu kiedy podatnik przestanie funkcjonować jako podmiot gospodarczy. W praktyce może to oznaczać, iż podatnik nigdy zwrotu nie otrzyma bowiem organy doprowadzą do jego „gospodarczej śmierci”.

Organy często słusznie wskazują, iż TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (por. pkt 52 ww. wyroku.). Należałoby jednak dodać, że wśród owych „wszelkich środków legislacyjnych” powinny znaleźć się regulacje zapewniające szybkie i efektywne prowadzenie kontroli podatkowych. Weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów gospodarczych trwa często zbyt długo. Warto zadać w tym miejscu pytanie, dlaczego owe „wszelkie środki legislacyjne” sprowadzają się wyłącznie do represji w stosunku do podatników? Czy w imię potrzeby ochrony interesów budżetowych państwa można unicestwić prawa podatników (tj. zasadę neutralności i proporcjonalności)?

Przyjmowanie przez organy, iż termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (pkt 53 ww. wyroku). jest całkowicie mylny. Przede wszystkim należy wskazać, iż organy przedłużając każde postępowanie zawsze wskazują, iż robią to ze względu na konieczność „zebrania całego materiału dowodowego” lub z innego „obiektywnego” powodu, który może być zweryfikowany tylko i wyłącznie post factum (o ile może być). Tym samym, w praktyce, nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której przedłużenie zostałoby uznane za nieuzasadnione. Oznacza to, że instrumenty proponowane podatnikom (np. skarga na przewlekłość postępowania) mają jedynie wartość iluzoryczną. Nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT. Chodzi o wprowadzenie takiego prawa albo o takie stosowanie prawa istniejącego, które zapewni podatnikom realną ochronę i w sposób realny zagwarantuje przestrzeganie zasady neutralności i proporcjonalności. Podchodząc do rzeczy racjonalnie oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, nie można przyjąć, że jakiekolwiek organy przyznałaby się do działania w sposób opieszały czy przewlekły. Tym samym każda sprawa tego typu musiałaby dotrzeć aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzyskanie korzystnego wyroku przez podatnika może mu tylko zagwarantować satysfakcję moralną ale niestety nic więcej, w sytuacji gdy ze względu na wstrzymany zwrot podatku VAT podatnik nie jest w stanie prowadzić efektywnej działalności gospodarczej. Na marginesie trzeba dodać iż podatnicy najzwyczajniej w świecie boją się występować o zwrot podatku VAT właśnie ze względu na iluzoryczną ochronę oferowaną im przez prawo.

Sądy formułują poglądy, iż możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu także wówczas, gdy zachodzi potrzeba zweryfikowania kontrahentów lub prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania przez Spółkę. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za czerwiec 2013 r.” Należy zgodzić się z takim podejściem, iż nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego. Generalne przecież żadnego postępowania nie można prowadzić w nieskończoność. Wydaje się zatem, iż powinien istnieć wyraźny zakaz prowadzenia postępowania weryfikującego „zbyt długo”. Niestety prawo nie precyzuje od jakiego momentu postępowanie weryfikujące zaczyna być prowadzone „zbyt długo”.

Dlatego nie można uznać za prawidłowe przepisów, które odraczają zwrot podatku VAT nie wskazując żadnych konkretnych ram czasowych (np. do czasu zakończenia kontroli – z takiej informacji nic dla podatnika nie wynika i powoduje, iż nie jest on w stanie prowadzić racjonalnej (przewidywalnej) działalności gospodarczej).

Twierdzenia jakoby przepis art. 87 ust l i 2 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm powodujący, iż podatnik nie poniesie straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT jest prawdziwy lecz jedynie w odniesieniu do strat typu damnum emergens. Niestety, podatnicy prowadzą działalność aby zarabiać jak najwięcej w związku z czym pogląd taki byłby prawidłowy pod warunkiem gdyby polskie ustawodawstwo przewidywało automatyczne pokrycie również strat typu lucrum cessans. Jednak aby dochodzić odszkodowania z tytułu poniesienia szkód drugiego rodzaju (lucrum cessans) podatnik zmuszony byłby wdać się w długotrwały i kosztowny spór ze Skarbem Państwa przed sądem powszechnym. Możliwości złożenia pozwu przeciwko Skarbowi Państwa trudno uznać za gwarancję zachowania zasady neutralności i proporcjonalności na gruncie VAT. Jak wskazano już wcześniej nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT i zasada proporcjonalności.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa, 4.12.2014

1. W wyroku ETS mowa jest o poważnych wątpliwościach.

2. Wyrok TK z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, s. 22-23.