W celu prawidłowego ustalenia skutków zawarcia umowy przewłaszczenia konieczna jest w pierwszej kolejności analiza jej prawnej natury. Tylko pod warunkiem prawidłowego ustalenia i zrozumienia celu, istoty oraz elementów tej umowy możliwe będzie przyporządkowanie jej odpowiednich skutków podatkowych. Z tego względu, w pierwszej kolejności, należy dokonać analizy umowy przewłaszczenia z punktu widzenia prawa cywilnego.
Umowa przewłaszczenia nie została zdefiniowana w prawie podatkowym. Podobnie brak takiej definicji w przepisach kodeksu cywilnego. Przyjmuje się, że umowa przewłaszczenia jest tzw. umową nienazwaną. Możliwość zawierania takich umów wynika z art. 353(1) kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się:
(a) właściwości (naturze) stosunku,
(b) ustawie ani
(c) zasadom współżycia społecznego.
Na podstawie orzecznictwa polskich sądów (np. wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r., wyrok WSA z dnia 9 maja 2018 r.) można przyjąć następujące istotne cechy umowy przewłaszczenia:
1) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353(1) kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem (tj. właścicielem nieruchomości lub innej rzeczy zaciągającym pożyczkę) a jego wierzycielem (np. pożyczkodawcą);
2) dłużnik (np. pożyczkobiorca) przenosi na wierzyciela (np. udzielającego pożyczkę) własność nieruchomości lub innej rzeczy;
3) przeniesienie własności ww. rzeczy ma na celu zabezpieczenie wykonania jakiegoś zobowiązania (np. spłatę pożyczki);
4) takie przeniesienie własności w postaci przewłaszczenia rzeczy nie jest dokonywane w celu trwałego zbycia jej własności;
5) ze względu na specyficzny cel przewłaszczenia rzeczy nie można tej umowy zrównywać z umową sprzedaży (tym samym inne są skutki podatkowe obu umów);
6) w konsekwencji przyjmuje się, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nie jest przeniesienie własności rzeczy w celu spłaty zobowiązania/długu wynikającego z umowy (np. obowiązek spłaty zaciągniętej pożyczki);
7) w konsekwencji przyjmuje się również, że intencją stron takiej umowy nie jest przyjęcie przez wierzyciela (np. pożyczkodawcę) nieruchomości (bądź innego świadczenia w postaci rzeczy) jako spłaty zobowiązania wynikającego np. z udzielonej pożyczki (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.);
8) umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pozwala na to aby realizacja celu zamierzonego przez strony nastąpiła w ten sposób, że w razie niespłacenia długu (np. niespłacenie pożyczki) wierzyciel (np. pożyczkodawca) może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność (np. poprzez sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości) bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie;
9) w każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy (np. poprzez spłatę udzielonej pożyczki) następuje nie w momencie nabycia przez wierzyciela (np. pożyczkodawcę) własności rzeczy (tj. nie w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia), ale dopiero z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności (np. w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej – innej niż pożyczkobiorca czy pożyczkodawca);
10) zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on przewłaszczoną rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, ale dopiero z chwilą, gdy podejmie on czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy (np. jej sprzedaż) w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności (np. udzielona pożyczka).
11) co do zasady wierzyciel (np. pożyczkodawca) ma obowiązek wydać dłużnikowi (np. pożyczkobiorcy) nadwyżkę kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy (np. z jej sprzedaży) nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności (np. kwotę zaciągniętej pożyczki).
12) powyższe rozliczenie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powinno być dokonane w pieniądzu. Przyjmuje się bowiem, że brak jest podstaw do tego, aby przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.
Przyjmując powyższe założenia należy stwierdzić, że przychodem dla wierzyciela będzie kwota ceny nieruchomości sprzedawanej przez niego osobie trzeciej.
Natomiast do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nominalną kwotę pożyczki. Dodatkowo kwota nadwyżki zwrócona dłużnikowi (pożyczkobiorcy) przez wierzyciela (pożyczkodawcę) również powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania. Kwota ta – obok nominalnej kwoty pożyczki – powinna bowiem zostać uznana za wydatek na nabycie przewłaszczonej nieruchomości, która została ostatecznie sprzedana osobie trzeciej. Innymi słowy, bez poniesienia tych wydatków wierzyciel-pożyczkodawca nie byłby uprawniony do zbycia nieruchomości poprzez sprzedaż.
Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przewłaszczonej nieruchomości nie można natomiast zaliczyć kwoty odsetek od pożyczki. Odsetki nie stanowiły bowiem wydatku, który wierzyciel-pożyczkodawca kiedykolwiek poniósł. Skoro odsetek nie można uznać za wydatek (pożyczkodawca „wydatkował” jedynie kwotę nominalną pożyczki) nie spełniają one również warunków zawartych w definicji „kosztu uzyskania przychodu”.
Kwota nadwyżki, jako należna dłużnikowi-pożyczkobiorcy od samego początku (tj. od momentu zawarcia umowy przewłaszczenia) wraz z pozostałą częścią ceny należnej za sprzedaż rzeczy (np. nieruchomości), stanowić powinna jego przychód.
Bernard Łukomski
radca prawny
tel. 608 093 541
Warszawa, dnia 2.02.2020 r.
