Publikacje i Komentarze
HomePage 6

Wstrzymanie zwrotu VAT. Warszawa, dnia 04.12.2014 r.

Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Jak stwierdził ETS w sprawie C-78/00 (orzeczenie z dnia 25 października 2001 r., Commission of the European Communities v. Italian Republic): […] zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nadwyżki podatku nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII).

Jak podkreślono bowiem w dalszej części uzasadnienia powoływanego wyroku w sprawie C-78/00, prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty (ang. credit – w sensie „kredytu”, jaki zaciąga państwo u podatnika w wyniku powstającej nadwyżki podatku) wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII). Wydłużanie terminu zwrotu na czas nieokreślony („do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika”) nie może w żadnej mierze zostać uznane za wskazujące na „rozsądny czas”. W takiej sytuacji podatnik nie ma żadnej wiedzy/informacji kiedy może spodziewać się zwrotu. W sytuacji gdy nie jest znany termin zwrotu (nawet potencjalny) nie można uznać, że zachowana została zasada neutralności.

Co prawda art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, p.1) stanowi, że W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.”. Jednak zdanie 2 art. 183 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

„Art. 183 Dyrektywy na pierwszy rzut oka zdaje się przyznawać dowolność w kształtowaniu sposobu rozliczania nadwyżki VAT naliczonego w ten sposób, że to państwo członkowskie może dokonać wyboru poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne, czy podatnik będzie mógł ubiegać się o zwrot podatku, czy też przenieść nadwyżkę na kolejny okres. Takie sformułowanie przepisu art. 183 Dyrektywy może budzić wątpliwości w kontekście realizacji zasady neutralności, ponieważ skorzystanie przez państwa członkowskie ze swoich uprawnień mogłoby prowadzić do znacznego wydłużenia w czasie realizacji prawa do odliczenia przez podatnika.” (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Rozstrzygnięcie tej wątpliwości powinno być dokonane z uwzględnieniem zasady neutralności. Poszanowanie tej zasady musi prowadzić do stwierdzenia, że nadwyżka podatku naliczonego może zostać przeniesiona wyłącznie raz – na kolejny okres rozliczeniowy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której zwrot podatku naliczonego mógłby być odraczany w nieskończoność. Taka konstatacja stawiałaby pod znakiem zapytania cały dorobek TSUE potwierdzający prawo do realizacji odliczenia przez podatników, którzy nie wykonali żadnej czynności opodatkowanej [por. C-268/83 (Rompelman), C-110/94 (Intercommunale voor Zeewaterontzilting – INZO)]. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Orzeczeniem w którym TSUE zmierzył się z problematyką wewnętrznych regulacji państwa członkowskiego dotyczących zwrotu VAT był wyrok w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 (Garage Molenheide BVBA). Sprawa dotyczyła belgijskich przepisów, które wydłużały i utrudniały realizację prawa do odliczenia poprzez zwrot VAT w przypadku podejrzeń o nadużycia podatkowe. W uzasadnieniu TSUE wskazał: Zgodnie więc z zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia zamierzonego celu przez prawo krajowe, są najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

W żadnej mierze nie można uznać, że odraczanie zwrotu podatku na czas nieokreślony jest najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych.

Rodzi się więc pytanie, czy podatnicy mogą ponosić biznesowe ryzyko tak długotrwałej „dodatkowej weryfikacji” jaką stosują polskie organy podatkowe. Czy w kraju członkowskim Unii Europejskiej sprawdzenie zasadności zwrotu podatku VAT rzeczywiście musi trwać czasami ponad rok?

Z praktyki działania organów podatkowych w Polsce wynika, iż w przypadkach gdy fiskus domaga się od podatnika zapłaty podatku, postępowania są prowadzone szybko aby uniknąć zarzutu przedawnienia. Niestety, w sytuacji gdy to fiskus jest stroną, od której oczekuje się „zapłaty”, działania organów już nie są tak szybkie. Wręcz przeciwnie, nagle wszystkie aspekty sprawy stają się tak ważne i istotne, że każdy pretekst jest wykorzystywany do przedłużania toczącego się „postępowania weryfikacyjnego”.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Ol 874/13 (LEX nr 1423912), WSA w Olsztynie stwierdził: Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ może przedłużyć termin do zwrotu podatku vat, ale powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Mogą to być następujące sytuacje: organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] przeciwko Belgii z 18 grudnia 1997 r.). Krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości1 co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków – które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. (podkreślenie Strony)2.

Trudno uznać, iż – na przykład – w każdym przypadku handlu pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieje „uzasadniona wątpliwość” co do rzetelności transakcji zawartych między nimi. Organy często nie wskazują żadnych konkretnych przyczyn (konkretnych dla danej sprawy), które uzasadniałyby zastosowanie art. 87 ust. 2 UVAT, i które wyróżniałyby daną sprawę w jakikolwiek sposób na tle innych kontrahentów/podatników powiązanych ze sobą.

Oczekiwanie na zwrot przez wiele miesięcy sprawia, że gwarancje proceduralne, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mają często wartość czysto iluzoryczną.

Organy podatkowe często „obchodzą” zasadę neutralności oraz proporcjonalności powołując się na bliżej nie sprecyzowane wątpliwości co do zasadności zwrotu. W praktyce więc organy znalazły sposób na łamanie prawa „pod płaszczykiem” legalnego działania. Zdaniem organów wystarczy często chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. To że w międzyczasie podatnik może stracić kontrahentów, nie być w stanie kontynuować działalności gospodarczej, w żaden sposób nie skłania organów do dokonania zwrotu czy zakończenia procedury weryfikacyjnej. Brak zakreślenia ram czasowych w treści art. 87 ust. 2 UVAT co do czasu trwania „weryfikacji zwrotu” nie oznacza, że nie istnieją żadne ramy czasowe. Zwrot ten – w świetle orzecznictwa ETS/TSUE – powinien być dokonany w możliwym do przyjęcia czasie. „Możliwy do przyjęcia czas” nie może oznaczać tylko i wyłącznie możliwości weryfikacyjnych organów (np. słaba obsada etatów) ale musi też oznaczać możliwość funkcjonowania podatnika jako efektywnego podmiotu gospodarczego.

Przyjmowanie przez organy odmiennego poglądu , oznacza de facto możliwość odwlekania zwrotu do czasu kiedy podatnik przestanie funkcjonować jako podmiot gospodarczy. W praktyce może to oznaczać, iż podatnik nigdy zwrotu nie otrzyma bowiem organy doprowadzą do jego „gospodarczej śmierci”.

Organy często słusznie wskazują, iż TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (por. pkt 52 ww. wyroku.). Należałoby jednak dodać, że wśród owych „wszelkich środków legislacyjnych” powinny znaleźć się regulacje zapewniające szybkie i efektywne prowadzenie kontroli podatkowych. Weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów gospodarczych trwa często zbyt długo. Warto zadać w tym miejscu pytanie, dlaczego owe „wszelkie środki legislacyjne” sprowadzają się wyłącznie do represji w stosunku do podatników? Czy w imię potrzeby ochrony interesów budżetowych państwa można unicestwić prawa podatników (tj. zasadę neutralności i proporcjonalności)?

Przyjmowanie przez organy, iż termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (pkt 53 ww. wyroku). jest całkowicie mylny. Przede wszystkim należy wskazać, iż organy przedłużając każde postępowanie zawsze wskazują, iż robią to ze względu na konieczność „zebrania całego materiału dowodowego” lub z innego „obiektywnego” powodu, który może być zweryfikowany tylko i wyłącznie post factum (o ile może być). Tym samym, w praktyce, nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której przedłużenie zostałoby uznane za nieuzasadnione. Oznacza to, że instrumenty proponowane podatnikom (np. skarga na przewlekłość postępowania) mają jedynie wartość iluzoryczną. Nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT. Chodzi o wprowadzenie takiego prawa albo o takie stosowanie prawa istniejącego, które zapewni podatnikom realną ochronę i w sposób realny zagwarantuje przestrzeganie zasady neutralności i proporcjonalności. Podchodząc do rzeczy racjonalnie oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, nie można przyjąć, że jakiekolwiek organy przyznałaby się do działania w sposób opieszały czy przewlekły. Tym samym każda sprawa tego typu musiałaby dotrzeć aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzyskanie korzystnego wyroku przez podatnika może mu tylko zagwarantować satysfakcję moralną ale niestety nic więcej, w sytuacji gdy ze względu na wstrzymany zwrot podatku VAT podatnik nie jest w stanie prowadzić efektywnej działalności gospodarczej. Na marginesie trzeba dodać iż podatnicy najzwyczajniej w świecie boją się występować o zwrot podatku VAT właśnie ze względu na iluzoryczną ochronę oferowaną im przez prawo.

Sądy formułują poglądy, iż możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu także wówczas, gdy zachodzi potrzeba zweryfikowania kontrahentów lub prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania przez Spółkę. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za czerwiec 2013 r.” Należy zgodzić się z takim podejściem, iż nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego. Generalne przecież żadnego postępowania nie można prowadzić w nieskończoność. Wydaje się zatem, iż powinien istnieć wyraźny zakaz prowadzenia postępowania weryfikującego „zbyt długo”. Niestety prawo nie precyzuje od jakiego momentu postępowanie weryfikujące zaczyna być prowadzone „zbyt długo”.

Dlatego nie można uznać za prawidłowe przepisów, które odraczają zwrot podatku VAT nie wskazując żadnych konkretnych ram czasowych (np. do czasu zakończenia kontroli – z takiej informacji nic dla podatnika nie wynika i powoduje, iż nie jest on w stanie prowadzić racjonalnej (przewidywalnej) działalności gospodarczej).

Twierdzenia jakoby przepis art. 87 ust l i 2 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm powodujący, iż podatnik nie poniesie straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT jest prawdziwy lecz jedynie w odniesieniu do strat typu damnum emergens. Niestety, podatnicy prowadzą działalność aby zarabiać jak najwięcej w związku z czym pogląd taki byłby prawidłowy pod warunkiem gdyby polskie ustawodawstwo przewidywało automatyczne pokrycie również strat typu lucrum cessans. Jednak aby dochodzić odszkodowania z tytułu poniesienia szkód drugiego rodzaju (lucrum cessans) podatnik zmuszony byłby wdać się w długotrwały i kosztowny spór ze Skarbem Państwa przed sądem powszechnym. Możliwości złożenia pozwu przeciwko Skarbowi Państwa trudno uznać za gwarancję zachowania zasady neutralności i proporcjonalności na gruncie VAT. Jak wskazano już wcześniej nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT i zasada proporcjonalności.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa, 4.12.2014

1. W wyroku ETS mowa jest o poważnych wątpliwościach.

2. Wyrok TK z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, s. 22-23.

Opodatkowanie bitcoinów. Warszawa, dnia 09.10.2014 r.

Minister Finansów wyraża pogląd zgodnie z którym kwalifikuje on bitcoiny jako prawa majątkowe. Jednakże, zgodnie z poglądami doktryny 1 prawa majątkowe dzieli się na:

  • prawa rzeczowe, tj. prawa o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem jest rzecz w technicznym sensie tego słowa znaczeniu, a mianowicie prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone;
  • wierzytelności, tj. prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem; są to prawa względne i tym głównie różnią się od praw rzeczowych wtedy, gdy dotyczą rzeczy (np. najem, dzierżawa, użyczenie);
  • prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, których przedmiotem są dobra niematerialne, jak utwory literackie, wynalazki itp.
  • prawa rodzinne o charakterze majątkowym;
  • prawo do spadku.

Podobnie prawo majątkowe definiuje inny przedstawiciel doktryny dr hab. Małgorzata Bednarek2, według której przyjmuje się, że prawami majątkowymi są:

(a) prawa rzeczowe — własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.): użytkowanie, służebności gruntowe i osobiste, zastaw, w tym zastaw rejestrowy (…), hipoteka, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

(b) wierzytelności, czyli prawa wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (obligacyjnych), np. najem, dzierżawa, lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelności z weksla lub czeku, wierzytelności z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej. Do kategorii wierzytelności należą również roszczenia pieniężne, w tym odszkodowawcze, choćby służyły do ochrony dóbr niemajątkowych. (…)

(c) prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, np. prawa autorskie, wynalazcze, prawa do znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, prawo do firmy i nazwy przedsiębiorstwa, określane łącznie jako prawo własności intelektualnej.

(d) prawa rodzinne o charakterze majątkowym, np. prawa majątkowe małżonków, prawo do świadczeń alimentacyjnych;

(e) prawa spadkowe, w tym prawo do spadku (prawo dziedziczenia) oraz prawa związane z zachowkiem i zapisem; zagadnienie praw spadkowych jako odrębnej pozycji klasyfikacyjnej jest sporne, zob. J. St. Piątowski (w:) System prawa cywilnego, t. IV, Prawo spadkowe, red. J. St. Piątowski, Ossolineum 1986, s. 16 i n. oraz S. Grzybowski (w:) System I, s. 238;

(f) prawa majątkowe o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem są dobra materialne, nie będące rzeczami w znaczeniu techniczno-prawnym, tj. prawa górnicze, wodne, prawo polowania i rybołówstwa oraz prawa dotyczące energii.

W odniesieniu do bitcoinów analizę należy ograniczyć do prawa majątkowego określonego (czy rozumianego) jako „wierzytelność”. Jest bowiem oczywiste, że bitcoin nie jest:

  • rzeczą (nie może więc zostać zakwalifikowany jako prawo rzeczowe),
  • prawem do dobrach niematerialnych,
  • prawem rodzinnym o charakterze majątkowym,
  • prawem do spadku, ani
  • prawem majątkowym o charakterze bezwzględnym.

Wbrew poglądom Ministra nie można uznać bitcoina za wierzytelność z tego względu, że nie istnieje podmiot (adresat) obowiązany do określonego zachowania się w stosunku do „dysponenta” bitcoina. Gdyby bitcoin był oficjalną walutą (środkiem płatniczym regulowanym prawnie) możliwe byłoby domaganie się od jego emitenta otrzymania stosownego ekwiwalentu ekonomicznego (np. tak jak jest w przypadku żądania „umorzenia” określonej waluty przez bank-emitent danego kraju). Ponieważ nie istnieje instytucja, którą można by określić emitentem bitcoina (np. na wzór NBP emitującego polską walutę), dlatego nie jest możliwe uznanie bitcoina za prawo majątkowe.

Pomijanie przez Ministra Finansów kryterium „prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem” przy definiowaniu pojęcia „prawa majątkowego” stanowi błąd. Uznawanie przez Ministra Finansów, iż: „przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

  • działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
  • posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Jak wykazano powyżej ani wykładnia systemowa, ani doktryna prawa cywilnego nie definiują „prawa majątkowego” w sposób jaki czyni to Minister Finansów. Skoro bitcoin nie może zostać uznany za prawo majątkowe nie jest możliwe ustalenie zasad, według których przychód z jego zbycia powinien podlegać opodatkowaniu.

Skoro sporny charakter prawny bitcoinów sprawia, iż nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji prawnej bitcoina dla celów podatkowych należy uznać, iż istnieje w prawie luka. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym zakresie nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym znajduje uzasadnienie również na gruncie art. 84 Konstytucji, który wskazuje, jednoznacznie iż „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1306/08), w którym stwierdzono, iż „prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy (…). Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Analogia jest postrzegana jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym – granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu”,

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa dnia 9.10.2014

  1. Aleksander Wolter, Jerzy Ignatowicz, Krzysztof Stefaniuk w: Prawo Cywilne, Zarys części ogólnej, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 129
  2. Małgorzata Bednarek w: Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997, stan prawny 31.08.1997.

Omyłka pisarska – wskazanie w rozstrzygnięciu nieistniejącego przepisu. Warszawa, dnia 09.09.2014 r.

Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (Sławomir Presnarowicz, w Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie V, stan prawny 15.01.2013, LEX 2013, komentarz do art. 215).

Prostowanie błędów i omyłek w trybie określonym w art. 215 § 1 o.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie orzeczenia nie może prowadzić do zmiany jego treści (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 397/13).

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych można próbować definiować oczywiste omyłki jako:

  • drobne błędy pisarskie,
  • przeoczenia,
  • zły dobór słów,
  • omyłkę pisarską,
  • niewłaściwe użycie wyrazu,
  • widocznie mylną pisownię,
  • oczywiste przeoczenie,
  • zastosowanie niewłaściwego słowa,

Niestety nie można uznać, że powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieistniejącego przepisu można by zakwalifikować do którejkolwiek z powyższych kategorii. Takiego błędu, popełnionego przez organ, nie można uznać za:

drobne błędy pisarskie – jest oczywiste, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z jakimikolwiek błędami pisarskimi, a tym bardziej drobnymi,

przeoczenia – jest oczywiste, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przeoczeniem lecz poważnym błędem dotyczącym bardzo istotnej części rozstrzygnięcia,

zły dobór słów – z pewnością nie chodzi w takim przypadku o zły dobór jakichkolwiek słów,

omyłkę pisarską – z pewnością nie chodzi w takim przypadku również o omyłkę pisarską jeśli w treści rozstrzygnięcia wskazano wadliwą podstawę prawną jej wydania,

niewłaściwe użycie wyrazu – charakter błędu jest tak oczywisty, że w takim przypadku nie wymaga nawet wyjaśnienia skoro nie chodzi o „wyrazy”,

widocznie mylną pisownię – w grę nie wchodzi również mylna pisownia,

oczywiste przeoczenie – niczego też nie przeoczono a wręcz dodano/stworzono nową jednostkę redakcyjną tekstu prawnego,

zastosowanie niewłaściwego słowa – w grę nie wchodzi również użycie mylnego słowa,

omyłkę pisarską o charakterze elementarnym – taki błąd organu można uznać za błąd kardynalny (tj. zasadniczy, główny)1 i z pewnością nie można go uznać za omyłkę elementarną (tj. najprostszą) 2.

Nie jest więc dopuszczalne postępowanie organów polegające na „łataniu” decyzji przy pomocy art. 215 § 1 o.p., w sytuacji gdy podatnik musi odnaleźć przepis wskazany w negatywnym rozstrzygnięciu. Aby łatwiej to sobie uzmysłowić można przytoczyć przykład sądu karnego, który skazując daną osobę np. na karę pozbawienia wolności pomieściłby w treści wyroku np. nieistniejący przepis. Podobną wagę mają (niestety) decyzje podatkowe. Ponieważ decyzje podatkowe mają tak wielki wpływ na życie podatników będących osobami fizycznymi (nerwica, ogromny stres, rozpad życia rodzinnego, utrata majątku), że nie jest dopuszczalne aby tak poważne błędy, dotyczące tak poważnych spraw wpływających dramatycznie na ludzkie życie, traktować „lekką ręką” jako inne oczywiste omyłki.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, 9 września 2014

Bitcoiny a podatek od towarów i usług. Warszawa, dnia 12.03.2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. Podatnikami podatku od towarów i usług są (…) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (…). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjmując założenie, że bitcoiny można uznać za „usługi” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, należy zastanowić się czy podatnik może zostać uznany za „usługodawcę” w rozumieniu tychże przepisów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku podatników dokonujących sprzedaży na tzw. giełdach na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, w związku z czym nie można mówić, iż dany podmiot występuje jako usługodawca. Wynika to z faktu, iż nie świadczył on usług na czyjąkolwiek rzecz. Podobnie rzecz wygląda w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych. Dlatego należy uznać, że osoby takie nie świadczą usług na rzecz konkretnego podmiotu, który mógłby zostać wskazany jako usługobiorca. Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie nabywcy (usługobiorcy) a więc podmiotu, któremu można by wystawić ewentualną fakturę VAT.

Szczególnego znaczenia nabiera ta okoliczność w kontekście transakcji sprzedaży bitcoinów zawieranych na giełdach za granicami Polski. Gdy nie jest możliwe ustalenia czy ostatecznymi nabywcami bitcoinów były podmioty gospodarcze czy osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Z powyższych względów nie można uznać osoby zbywającej bitcoiny za „usługodawcę”, a tym samym za podatnika podatku od towarów i usług skoro brak usługobiorcy.

Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku transakcji nabywania przez taką osobę bitcoinów. Nie jest możliwe ustalenie czy dane bitcoiny zostały kupione od jednej czy więcej osób/podmiotów. Nie wiadomo również czy owi sprzedawcy/zbywcy byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą czy też nie. Nie wiadomo również czy którzykolwiek z owych zbywców byli podatnikami podatku od wartości dodanej. Dlatego również nabywanie bitcoinów w takiej sytuacji nie można uznać za zdarzenia gospodarcze skutkujące powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, 12.03.2014 Warszawa

Obowiązek podatkowy w VAT a sprzedaż na raty. Warszawa, dnia 16.09.2013 r.

Artykuł 66 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość aby w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogły postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

  • (a) nie później niż z datą wystawienia faktury;
  • (b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
  • (c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 drugi akapit lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Podobne uregulowania zawierała Dyrektywa 77/388/EWG, która obowiązywała w momencie przystępowania Polski do Unii Europejskiej. Sformułowanie „dla określonych transakcji” oznacza, zdaniem Strony, że sprzedaż „na raty” musiałaby zostać wskazana przez polskiego ustawodawcę wprost jako opodatkowana na zasadach ogólnych przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE czy w Dyrektywie 77/388/EWG.

Polski ustawodawca wskazując na transakcje, w których płatność dokonywana jest w ratach wskazał jedynie przypadek, gdy płatność na raty dokonywana jest „przed wydaniem towaru” (art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego też inne transakcje (np. transakcje, w których raty uiszczane są po wydaniu towaru) powinny być opodatkowane wg zasady przewidzianej w art. 10 ust. 2 Dyrektywy 77/388/EWG czy art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. obowiązek podatkowy powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności.

Natomiast organy twierdzą że przepis ten (tj. art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym. Wydaje się jednak, że art. 64 ust. 1 nie zawiera postanowień, na które wskazują organy. Treść tegoż przepisu jest jasna:

„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.

Dlatego wydaje się, że w treści ww. przepisu brak jest wzmianki jakoby dotyczył on tylko „niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym”.

Organy twierdzą również, że zasady te (tj. zasady ustanowione w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) nie dotyczą jednak dostaw towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy.

Należy podkreślić, iż istnieją przecież transakcje dokonywane warunkach innych niż te, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym bowiem mowa jest o czynnościach faktycznego przekazania towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. W przypadku transakcji zawieranych w ten sposób, że własność towarów przechodzi na nabywcę z mocy samego obowiązującego prawa powinny obowiązywać inne reguły. W przepisie art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE chodzi o sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy towarów, wydaje rzecz nabywcy, natomiast zastrzega sobie prawo własności towaru do określonego momentu (Przemysław Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, Unimex, str. 150).

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, 16.09.2013

Dopuszczalność stosowania e-faktur – potwierdzenie interpretacją podatkową. Warszawa, dnia 03.07.2013

W świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r., I FSK 875/11).

Sądy krajowe (a tym bardziej organy) – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za takim rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności.

Okoliczność iż jakaś kwestia nie jest wprost uregulowane w prawie krajowym (np. wystawianie faktur w sposób elektroniczny) nie może oznaczać, iż działanie takie jest nieuprawnione.

Na tej samej podstawie należy uznać, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest nie tylko dopuszczalne ale i prawidłowe.

Skoro dopuszczalne jest – z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług – przesyłanie, otrzymywanie i przechowywanie faktur elektronicznych w sposób elektroniczny, nie byłoby racjonalnym, iż takie postępowanie byłoby niedopuszczalne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego należy uznać, iż takie faktury upoważniają do zaliczenia ujętych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem, w wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wyłącznie w oparciu o definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, przez które rozumiano by ściśle przepisy prawa bezpośrednio nakładające na pewne kategorie podmiotów obowiązku świadczenia na rzecz państwa, jest nieuprawnione. Po pierwsze – jest to sprzeczne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest pewność co do konsekwencji podjętych lub zamierzonych przez wnioskodawcę działań w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Po drugie – przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. Są to m. in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Można wskazać cały szereg przykładów takich przepisów, w poszczególnych ustawach podatkowych, odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa.

Tak więc, mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, jednakże przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu.

Warto w tym miejscu także podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), dokonując wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i ich stosowania, odwołują się do instytucji prawnych z innych dziedzin, oceniając ich zastosowanie do określonego stanu podatkowo-prawnego. Zatem, w przypadku gdyby przedmiotem sprawy była ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w sposób opisany we wniosku, organ podatkowy dokonywałby takiej oceny w oparciu wszelkie obowiązujące przepisy. Uchylenie się od takiej oceny na etapie postępowania interpretacyjnego lub udzielnie interpretacji „wariantowej”, nie będzie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przyjęcie jakoby upoważnienie do wydania interpretacji indywidualnej, jak również sam jej zakres mogły dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej (a pomijały np. przepisy ustawy o rachunkowości), niweczyłby cel wprowadzenia tejże instytucji i funkcję jaką ma pełnić. Stąd też, o ile zajdzie taka potrzeba, organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji winien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa dnia 3 lipca 2013.

Odmowa wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Warszawa, dnia 25.05.2013

Przepis art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis proceduralny i na tej podstawie nie może być dopuszczalna odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Przepis ten jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego. Zgodnie z poglądami doktryny przez prawo materialne należy rozumieć:

– „normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (Z. Leoński, Materialne prawo administracyjne, Warszawa 1997, s. 5)” (Na podstawie: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Bogusław Dauter, Lexis Nexis, Warszawa 2012, wyd. 4, s.534.);

– „prawa i obowiązki obywateli oraz innych podmiotów, wynikające z funkcjonowania w państwie i w określonej zbiorowości, zobowiązujące jednocześnie organy administracji do określonych zachowań prawnych (Z. Niewiadomski, w: Z. Niewiadomski (red.), Prawo administracyjne. Część ogólna, Warszawa 2007, s. 111)” (op. cit.);

– „normy ustanawiające wzajemne uprawnienia i obowiązki organów administracji i podmiotów znajdujących się na zewnątrz administracji (J. Lang, w: M. Wierzbowski (red.), Prawo administracyjne, Warszawa 2007, s. 21)” (op. cit.).

Prawo wynikające z wskazanych powyżej przepisów to prawo do nieponoszenia odpowiedzialności za działania/zaniechania płatnika. Natomiast „przez przepisy postępowania (procesowe, proceduralne) należy rozumieć zbiór przepisów regulujących procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych, którym przyznano kompetencje do tworzenia i stosowania prawa. Normy te regulują również sposoby zachowania się stron nie będących podmiotami publicznymi w postępowaniach, których stronami są podmioty publiczne (W. Lang, Prawo procesowe a prawo materialne, Wzajemne relacje. w: Prawo XXI wieku. Księga pamiątkowa 50-lecia Instytutu Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk, red. W Czapliński, Warszawa 2006, s. 427)” (op. cit. s 536).

W żadnej mierze nie można uznać, że powyższe przepisy regulują czyjeś zachowanie (np. nakazują jakieś zachowanie albo zabraniają jakiegoś zachowania). W świetle powyższych wywodów jest oczywiste, iż dyskutowane przepisy nie mogą być uznane za przepisy proceduralne z tego powodu (co należy podkreślić z całą mocą), iż nie dają one żadnych kompetencji do tworzenia prawa, ani nie regulują żadnych procedur lecz, bez wątpienia, ustanawiają obowiązki i prawa.

Okoliczność, iż powołane przepisy zostały pomieszczone w akcie prawnym o nazwie „Ordynacja podatkowa” nie przesądza charakteru wszystkich zawartych w nim przepisów. Charakter ten należy każdorazowo badać w oparciu o przesłanki wskazane powyżej. Nie ma również wątpliwości, iż Ordynację podatkową należy uznać za ustawę podatkową w rozumieniu jej art. 3 pkt 1. Tak samo nie ma wątpliwości, iż art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa podatkowego.

Również pogląd jakoby podatnik nie miał prawa uzyskać interpretacji z tego względu, iż interpretacja dotycząca powyższych przepisów (tj. art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie dawałaby podatnikowi żadnej ochrony jest całkowicie bezzasadny. Ma to rzekomo wynikać z tego, że stan faktyczny byłby badany w przyszłości, w ewentualnym innym postępowaniu i gdyby okazało się, że będzie on (tj. stan faktyczny) inny od tego opisanego we wniosku interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Jednakże podatnik ma prawo domagać się udzielenia interpretacji w kontekście takiego stanu faktycznego jaki został przez niego przedstawiony we wniosku. Dlatego nie ma podstaw do uznania, że podatnik oczekuje od organu wydającego interpretację aby martwił się on tym, że stan faktyczny mógłby się okazać przedstawiony nieprecyzyjnie lub błędnie. W przeciwnym wypadku organy mogłyby zawsze odmówić wydania interpretacji twierdząc, że w przyszłości mogłoby okazać się, że dany stan faktyczny jest inny od tego jaki został przedstawiony we wniosku. Przecież przyszłe stany faktyczne zawsze wymagają weryfikacji w kontekście postępowania podatkowego. Trudno wyobrazić sobie aby np. organ kontrolny zaniechał badania sprawy tylko dlatego, że kontrolowany podatnik uzyskał w przeszłości (w odniesieniu do przyszłego zdarzenia) interpretację. Jest również powszechnie wiadome, że wielu podatników występuje z wnioskami dotyczącymi zdarzeń przyszłych, które nigdy nie następują w przypadku otrzymania negatywnej interpretacji. Nie można również wykluczyć (bowiem przyszłość z definicji jest czymś niepewnym i nieznanym), że opisywane we wnioskach zdarzenia przyszłe nie zmaterializują się (tzn. jakiś element/warunek nie zostanie dotrzymany) ze względu na ów „płynny” charakter przyszłości.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy

Odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy jako koszt uzyskania przychodu. Warszawa, dnia 27.07.2012 r.

Zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego, przeznaczonego i wykorzystanego przez podatnika na wypłatę dywidendy, jak również inne koszt związane z z nim związane (np. prowizja, opłaty manipulacyjne), powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wydatki poniesione, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione określone warunki brzegowe:

  • wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
  • musi zostać rzeczywiście poniesiony,
  • musi pozostawać w związku (przyczynowo-skutkowym) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tegoż podatnika,
  • musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów powinno uznawać się każdy racjonalny i z gospodarczego punktu widzenia uzasadniony wydatek.

Możliwość zaliczenia do kosztów tego typu wydatków potwierdził sam Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 249/12, stwierdzając, iż zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wynika to zdaniem NSA z faktu, iż osiąganie zysków jest fundamentalnym celem funkcjonowania każdej spółki oraz jej wspólników, którzy zaangażowali swój kapitał w jej funkcjonowanie i – oczywiście – osiąganie przez nią przychodów.

Powyższy wyrok należy uznać za całkowicie prawidłowy, pomimo wydania przez NSA dnia 12 grudnia 2011 r. uchwały o sygn. II FPS 2/11. Należy wskazać, iż uchwała ta wiążąca była tylko „w danej sprawie”, a w jej wydaniu uczestniczyli sędziowie, którzy uczestniczyli również w wydania ww. wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. Okoliczność ta wskazuje na istnienie w tej kwestii, niestety, różnych poglądów wśród samych sędziów NSA.

Jednakże, należy zwrócić uwagę, iż w tejże uchwale w ogóle nie brano pod uwagę aspektu potencjalnej upadłości spółki, która musiałaby zostać ogłoszona w przypadku konieczności wypłaty dywidendy w kwocie większej niż gotówka pozostająca do dyspozycji podatnika. Co tylko przemawia za koniecznością zaciągnięcia na ten cel kredytu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze „dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych”. W świetle tegoż przepisu o niewypłacalności należy mówić również w sytuacji niewykonania zobowiązań nawet o niewielkiej wartości.

Z kolei dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik (podatnik) nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika (podatnika) istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. , sygn. I SA/Łd 161/11, LEX nr 992066).

W takiej sytuacji dochodzi do zabezpieczenia majątku dłużnika (podatnika), które sąd może zrealizować nawet poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. W razie ustanowienia nadzorcy sądowego dłużnik może dokonywać tylko czynności mieszczących się w granicach zwykłego zarządu. Na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana jest natomiast zgoda tymczasowego nadzorcy sądowego. To z kolei może doprowadzić do paraliżu decyzyjnego i ograniczenia działalności podatnika (np. zahamowanie działań inwestycyjnych). Wszystko to działoby się jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Trudno z góry rozstrzygnąć, czy sąd zdecydowałby się na ogłoszenie w stosunku do danej upadłości obejmującej likwidację jej majątku, czy zdecydowałby się na upadłość z możliwością zawarcia układu. Oceny takiej mógłby dokonać tylko i wyłącznie sąd na podstawie sytuacji majątkowej danego podatnika, w dniu wydania stosownego orzeczenia.

Ewentualne wycofanie przez podatnika wszelkich środków finansowych w celu w celu wypłaty chociażby części dywidendy musiałoby oznaczać niewywiązywanie się z zobowiązań wobec innych wierzycieli. To w dalszej kolejności mogłoby doprowadzić do wielce negatywnych konsekwencji (np. kary umowne, karne odsetki, odszkodowania).

Zgodnie z obowiązującą w prawie upadłościowym zasadą optymalizacji (por. art. 2 prawa upadłościowego: postępowanie należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane) przyjęto, że sąd ogłasza upadłość z możliwością zawarcia układu, gdy zostanie uprawdopodobnione, iż w drodze układu wierzyciele będą zaspokojeni w stopniu wyższym niż po przeprowadzeniu postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika. Jest to bowiem rozwiązanie korzystniejsze dla wierzycieli, jak i ze społecznego punktu widzenia.

Okoliczność, że układ umożliwi w większym stopniu zaspokojenie wierzycieli, powinna zostać uprawdopodobniona w takim sensie, że okoliczność zaspokojenia wierzycieli w wyższym stopniu niż w przypadku likwidacji majątku dłużnika musi być wysoce pewna (Andrzej Jakubecki, Feliks Zedler, w: Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, wyd. III, stan prawny 1.10.2010).

Dlatego byłoby wielce nieracjonalnym narażanie podatnika na postępowanie upadłościowe, którego końcowy wynik (tak jak każdego postępowania sądowego) byłby przecież niepewny. Z tych względów należy zgodzić się z wyrokiem NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. i uznać, iż odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

“Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy”

Opodatkowanie członka zarządu otrzymującego wynagrodzenie w ramach umowy o pracę. Warszawa, dnia 20.07.2012

Podatnik pełnił w roku 2012 funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownik był zobowiązany do wykonywania prac, między innymi takich jak: analizy, opinie, raporty, memoranda, prezentacje, które stanowiły przejaw twórczej działalności pracownika. Miały one indywidualny charakter i odzwierciedlały jego oryginalny i twórczy wkład, a które stanowiły jednocześnie utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracodawca i pracownik ustalili, że pracownik będzie przeznaczał nie mniej niż 50% swojego czasu pracy na wykonywanie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

W ramach umowy o pracę pracownik obowiązany był do prowadzenia ewidencji swych utworów pracowniczych w celu weryfikacji rozliczeń kosztów uzyskania przychodów oraz przechowywania ich wraz z niezbędną dokumentacją przez okres pięciu lat dla potrzeb kontroli podatkowej.

Pracownik był również zobowiązany do złożenia pracodawcy, w odpowiednim terminie, oświadczenia w przypadku zmiany procentowego udziału wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w części wynagrodzenia zasadniczego w celu odpowiedniego zmodyfikowania warunków stosowania umowy o pracę.

Z chwilą stworzenia przez pracownika (podatnika) utworu w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, autorskie prawa przechodziły na rzecz pracodawcy (spółki) w zakresie określonym w umowie. Pracownik był obowiązany do przedstawiania spółce do przyjęcia wszelkich utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Spółka miała prawo żądania dokonania przez pracownika określonych zmian lub poprawek.

Strony ustaliły, iż przeniesienie i nabycie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika (podatnika) w ramach umowy obejmuje wszystkie pola eksploatacji utworu.

Wynagrodzenie miesięczne brutto pracownika podzielone było w następujący sposób:

– 50% stanowiło wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych nie związanych z wykonywaniem prac stanowiących utwory,

– 50% stanowiło wynagrodzenie zryczałtowane za przeniesienie na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Jednakże, udział procentowy wynagrodzenia opisanego powyżej mógł ulec zmianie stosownie do rzeczywistego charakteru pracy pracownika.

W opisanym powyżej stanie faktycznym pojawiło się pytanie czy w przypadku gdy oświadczenie złożone przez pracownika okazałoby się nieprawidłowe (np. w wyniku błędu pracownika czy z jakiegokolwiek innego powodu istniejącego po stronie pracownika), albo gdy stosowne oświadczenie nie zostało w ogóle złożone (np. w wyniku błędu pracownika czy z jakiegokolwiek innego powodu istniejącego po stronie pracownika) pomimo, iż obiektywnie powinno było zostać złożone przez co płatnik (t.j. spółka – pracodawca) pobrał i odprowadził za niskie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pracownik nie będzie odpowiadał z tytułu takiego zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok?

Należy uznać, iż pobierane przez takiego podatnika wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę stanowiło kategorię przychodu, o której mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ta właśnie kategoria przychodów została wprost wymieniona w art. 26a § 1 ordynacji podatkowej, w związku z czym podatnik nigdy nie będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie jaka odpowiada kwocie zaliczki, której nie pobrał płatnik (t.j. spółka – pracodawca).

Ponieważ wynagrodzenie jakie osiągał podatnik mieściło się w kategorii przychodów wymienionych w art. 26a § 1 ordynacji podatkowej (Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.”), w takim przypadku nie stosuje się art. 30 § 5 ordynacji podatkowej (Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.)

Dlatego też, jeżeli z jakiegokolwiek powodu płatnik (spółka – pracodawca) nie pobrała zaliczki w odpowiedniej wysokości, podatnik nie będzie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności z tytułu zaległości powstałej za dany rok podatkowy.

Bernard Łukomski, radca prawny WA-4443, doradca podatkowy nr 145