Publikacje i Komentarze
HomePage 5

Kupno mieszkania od dewelopera – projektowane zmiany przepisów podatkowych. Warszawa, dnia 21.09.2018r.

Analiza aktualnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, projektu z dnia 24.08.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) oraz wyroku NSA z dnia 12.02.2018 roku (sygn. II FSK 413/16) daje podstawy aby przyjąć, że w przypadku nabywania mieszkań na podstawie umowy deweloperskiej nie będzie musiało dojść do nabycia własności lokalu w ciągu 3 lat aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Niestety, interpretacja taka nie wynika wprost z treści przepisów projektu nowelizacji lecz jest wynikiem odwołania się do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 12.02.2018 r.

– Zdaniem NSA „Wykładnia językowa i celowościowa (dotychczasowych przepisów – przyp. autora) prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.”

Oczywiście wyrok NSA nie odnosi się do znowelizowanych przepisów, jednak przedstawiona w nim dalsza argumentacja ma charakter ogólny a nawet uniwersalny. W moim przekonaniu powyższe stanowisko NSA nie straci aktualności nawet po wejściu w życie przepisów w proponowanym kształcie. NSA wskazał bowiem dodatkowo, iż „odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku.”

Niestety proponowane przepisy nie są na tyle precyzyjne aby można było z całą pewnością wykluczyć spory z organami. Należy mieć nadzieję, że sądy administracyjne staną w nich po stronie podatników.

Bernard Łukomski
radca prawny
www.kpbl.pl
Warszawa, dnia 21.09.2018 r.

Odliczenie podatku VAT. Warszawa, dnia 09.08.2018 r.

Nie można opodatkować sprzedaży tego czego się wcześniej nie kupiło.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie jest możliwa sprzedaż towaru ani usługi, które nie zostały wcześniej przez podatnika nabyte. Wyrok NSA podważył praktykę organów podatkowych oraz stanowisku sądu pierwszej instancji, które domagały się od podatnika zapłaty podatku od sprzedaży usług, których według organów podatnika nie nabył. Takie podejście umożliwiało organom domaganie się zapłaty „podwójnego” podatku VAT. Z jednej strony organy kwestionowały prawo odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z nabyciem usług (w tym przypadku były to kody doładowujące do telefonów komórkowych), z drugiej zaś żądały zapłaty podatku należnego VAT, związanego ze sprzedażą tych samych kodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż takie podejście jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne.

Niestety, organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji twierdziły, że skoro nie doszło do nabycia przez podatnika spornych usług to nie jest konieczne przeprowadzanie w tym celu jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organy oraz sąd pierwszej instancji uznały, że jest to tak oczywista kwestia, że wręcz nie wymagająca żadnej dalszej analizy, czy dowodów. Stanowisko takie było niezrozumiałe skoro te same organy i ten sam sąd pierwszej instancji uznały, że podatnik sprzedał (zbył) właśnie te „nienabyte” usługi (kody doładowujące). Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że „jeżeli (…) Sąd I instancji przyjął, że do transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika (…) nie doszło, skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricte, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług wówczas niemożliwe byłoby dokonanie dalszego ich zbycia.”

Słusznie też NSA przyjął, że gdyby okazało się, że transakcje nabycia kodów miały miejsce lecz pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur (np. podatnik nabył kody od kogoś innego niż wystawca faktur) to konieczne byłoby badanie dobrej wiary podatnika, rozumianej jako odpowiednia (adekwatna dla działań starannego kupca) staranność przy tego typu transakcjach. Takie podejście potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), które zezwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wyłącznie w razie istnienia obiektywnych okoliczności, z których wynika, że dany podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestnicy w oszustwie podatkowym.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 09.08.2018 r.

 

VAT a handel kodami doładowującymi do telefonów komórkowych. Warszawa, dnia 20.07.2018 r.

Obowiązek badania dobrej wiary; nadużycie prawa; kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT; nabycie usług na przykładzie nabycia kodów doładowujących do telefonów komórkowych.

Niestety dość często zdarza się, że organy podatkowe kwestionują prawo podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do nabywanych przez nich towarów czy usług. Niestety nie wskazują one czy podatnik faktycznie nie nabył spornych usług (towarów), czy może nabył je lecz od kogoś innego niż wystawca faktur. Organy często zarzucają podatnikom, iż ci nie wykazali , że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi (dostarczył towary) w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów. Zdaniem organów tylko w takim przypadku byłoby możliwe odliczenie podatku naliczonego. Jednakże takie stwierdzenia wydają się nielogiczne w sytuacji gdy nie są kwestionowane dalsze transakcje, tj. transakcje polegające na dalszej odsprzedaży np. tych samych kodów doładowujących do telefonów komórkowych (czy też innych usług bądź towarów), co również ma miejsce stosunkowo często. Wydaje się, że jest to przecież najlepszy dowód na fakt nabycia spornych usług (towarów), gdyż w przeciwnym wypadku, nie byłaby możliwa ich dalsza odsprzedaż.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach). Zdaniem NSA na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. Wydaje się, że w sytuacji gdy podatnik dysponował kodami doładowującymi do telefonów komórkowych (bądź innymi usługami czy towarami), i nie jest kwestionowany fakt dalszego ich zbycia przez danego podatnika, to należałoby przyjąć, że kwestionować faktury można co najwyżej od strony podmiotowej (tj. bez kwestionowania przedmiotu – treści – zakresu danej transakcji). To z kolei powinno przynajmniej oznaczać istnienie obowiązku badania dobrej wiary podatnika zamiast automatycznie odmawiać mu prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W świetle powyższego za błędny należy uznać pogląd wyrażany przez organy oraz przez jeden ze składów WSA, że nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Zdaniem WSA jeżeli zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (…) w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. WSA dalej stwierdził, że zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy podatnik (tj. strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z co najmniej nadużyciem podatkowym dostawcy lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Ewentualnym zwolennikom takiego poglądu jak zaprezentował WSA należałoby postawić pytanie: jak można sprzedać jakiekolwiek usługi czy towary, których się rzekomo w ogóle nie nabyło? Niestety, odpowiedź na to pytanie nie istnieje. Tym samym pogląd WSA – niekorzystny dla podatników – nie wytrzymuje racjonalnej krytyki.

W przypadku uznania przez organy, że pomiędzy podatnikiem (nabywcą kodów doładowujących) a wystawcą faktur nie doszło do udokumentowanych nimi transakcji, wyłącznie na podstawie informacji dotyczących transakcji dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu – tj. transakcji które odbyły się poza wiedzą i kontrolą podatnika, rodzą się dalsze, poważne wątpliwości. Organy powinny przecież wykazać , że podatnik (nabywca kodów doładowujących) dopuścił się jakiegokolwiek niestarannego działania, czy innych zaniedbań. Nie można uznać za wystarczającą argumentacji służącej odmówieniu prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, jeśli dotyczy ona innych podmiotów niż kontrolowany podatnik (tj. podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu). Zarówno sądy, jak i organy powinny wskazać chociażby hipotetyczne działania, które powinien był podjąć podatnik (tj. kontrolowany nabywca kodów doładowujących) aby móc zweryfikować prawidłowość otrzymanych przez niego faktur.

W wyroku z dnia 09.01.2018 (wyrok dotyczy handlu paliwem) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością.

W sytuacji gdy doszło do faktycznego obrotu kodami doładowującymi bądź innymi usługami czy towarami (np. doszło do dalszej ich odsprzedaży przez kontrolowanego podatnika) konieczne jest przedstawienie konkretnych zarzutów odnośnie braku staranności takiego podatnika (tj. zbywcy).

Do obrotu kodami do doładowań do telefonów komórkowych nie odnoszą się żadne szczególne regulacje tak jak w stosunku do paliw, które były przedmiotem transakcji ocenianych przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 09.01.2018. W tamtej sprawie podatnik zignorował przepisy dotyczące sankcji karnych za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących obrotu paliwami, co NSA uznał za dowód na świadome podjęcie przez niego ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym takiego zarzutu nie można postawić w stosunku do podatników dokonujących obrotu usługami czy towarami „niekoncesjowanymi”.

Należy przypomnieć postanowienia wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE, który wskazał że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że:- wystawca faktury (za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć) jest podatnikiem- wystawca faktury dysponował tymi towarami i- wystawca faktury był w stanie je dostarczyć oraz- wystawca faktury wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że- podatnik (tj. nabywca – odbiorca faktury) nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro TSUE wypowiedział się o przypadku, w którym wystawca faktur mógł nie dysponować towarami ujętymi w fakturach lub dysponować tylko fakturami oznacza to, że wg TSUE należy badać dobrą wiarę nawet w sytuacji gdy wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów czy usług. Jak inaczej można rozumieć przypadek, gdy wystawca faktur „nie dysponował towarami” albo „podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów”? W taki sam sposób zdaje się rozumieć w/w wyrok TSUE również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., w którym NSA stwierdził, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem:- tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej,- a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. A zatem, jeżeli kontrolowany podatnik był w stanie sprzedać sporne kody doładowujące (czy inne usługi bądź towary), tym samym nie można uznać, że faktury potwierdzające ich nabycie przez niego, były wadliwe od strony przedmiotowej. W takim przypadku w grę może wchodzić co najwyżej wadliwość podmiotowa faktury (tj. być może faktycznym zbywcą był inny podmiot niż wystawca faktury).

Sądy administracyjne przyjmują, ogólnie rzecz biorąc, że kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury w ogóle nie wykonał świadczenia (tj. nie doszło do nabycia od tego podmiotu) to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Zatem, zdaniem sądów, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z co najmniej nadużyciem podatkowym dostawcy lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższy pogląd nie może mieć zastosowania do sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby zakwestionowano (skutecznie bądź nieskutecznie) rozliczeń podatkowych któregokolwiek podmiotu zaangażowanego w handel spornymi kodami (czy to na wcześniejszym, czy późniejszym etapie obrotu) czy też innymi usługami bądź towarami. Przeciwne stanowisko byłoby bowiem sprzeczne z poglądem wyrażonym przez NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., zgodnie z którym obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej, gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 20.07.2018 r.

Pierwsze zasiedlenie a zwolnienie sprzedaży nieruchomości z podatku VAT. Warszawa, dnia 06.10.2017 r.

Odnośnie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” narosło wiele sporów i kontrowersji. Od prawidłowego zrozumienia tego terminu zależy to czy zbywana przez nas nieruchomość będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, czy też będzie musiała zostać opodatkowana. Polskie organy podatkowe często stoją na stanowisku, iż w stosunku do jednej nieruchomości możliwe jest dokonanie wielu „pierwszych zasiedleń”. Nie trudno więc sobie wyobrazić jak bardzo komplikuje to obrót nieruchomościami. Z tego też względu problem ten stał się na tyle istotny, iż sam Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się w tej kwestii do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim z opinii Rzecznika Generalnego wynika, iż do uznania, że doszło do „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzięki temu nie powinno być wątpliwości, iż do „pierwszego zasiedlenia” mogło dojść (w zależności od tego z jak starą nieruchomością mamy do czynienia) przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nawet przed 1 września 1939 r., czy 11 listopada 1918 r.

Rzecznik Generalny wyraził taki pogląd w swojej opinii bardzo dobitnie stwierdzając, iż artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Takie rozumienie powyższego terminu wspiera dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stanowi istotne nieuprawnione zawężenie tego pojęcia w rozumieniu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE. W orzecznictwie tym wskazuje się, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazują wyraźnie, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2014 roku oraz orzeczenie WSA w Lublinie z 2017 roku). WSA w Lublinie zajmował się kwestią zwolnienia z VAT w odniesieniu do pałacu wybudowanego przed XIX wieku uznając, iż wymogi dotyczące „pierwszego zasiedlenia” zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy z 1993 r., czyli przed 5 lipca 1993 r. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2015 r. stwierdzając dodatkowo, że „ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie” i dlatego „uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy”.

Powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości zostało uznane przez NSA za nie znajdujące uzasadnienia systemowego” (wyrok NSA z 2015 r.).

W przywołanym wcześniej wyroku NSA z 2014 r. stwierdził, że dyrektywa Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej co prawda posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiuje ani nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. NSA podkreślił, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie ww. dyrektywy przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia lecz wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kategorii czynności, którą jest przebudowa budynków.

Jeżeli więc nie dochodzi do „przebudowy” niedopuszczalne jest uszczegóławianie (zawężanie, doprecyzowanie) pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca uznał, że owa „przebudowa” ma miejsce wtedy, gdy dochodzi do ulepszenia nieruchomości pod warunkiem, że wydatki poniesione na takie ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Innymi słowy, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem (przebudowa) na gruncie podatku od towarów i usług.

W przypadku podzielenia powyższego poglądu przez Trybunał rozstrzygnięcie kwestii podlegania zwolnieniu bądź niepodlegania, będzie stosunkowo proste. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczające powinno być upewnienie się, że wydatki poniesione przez sprzedającego na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kolejną konsekwencją podzielenia powyższego poglądu Rzecznika Generalnego przez Trybunał powinno być również uznanie, iż do „pierwszego zasiedlenia” mógł doprowadzić podmiot nie będący podatnikiem VAT.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 października 2017 r.

Odwołanie darowizny w postaci udziału w nieruchomości skutki w podatku dochodowym. Warszawa, dnia 06.09.2017 r.

Do odwołania darowizny może dojść w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego. Zwrot darowanego udziału w nieruchomości bądź jej całości, w trybie odwołania darowizny, nie powoduje po stronie darczyńcy skutku w postaci powstania przychodu (tytułem zwrotnego nabycia nieruchomości „za darmo”) mimo iż otrzymuje on w ten sposób nieruchomość „na nowo” i dodatkowo bez ponoszenia dodatkowych wydatków. Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego – który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością – uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz.

Nie można uznać, że nabywając zwrotnie („odzyskując”) do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

Jednakże wątpliwości budzi uznanie takiego „zwrotnego” nabycia przez organy podatkowe za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wskazuje jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości. Takie podejście powoduje, iż stanowisko organów staje się niespójne i niezrozumiałe. Rzutuje bowiem ono na ocenę dotyczącą kwestii kosztów uzyskania przychodów i kwot odliczanych od przychodu w celu ustalenia wielkości dochodu z ewentualnego zbycia nieruchomości przyszłości.

Wydaje się logiczne, że taka sama argumentacja, jak prezentowana w odniesieniu do kwestii przychodu (neutralność podatkowa przywrócenia stanu pierwotnego), powinna mieć zastosowane do wydatków poniesionych na nabycie przez darczyńcę nieruchomości i zaliczenia całej wydatkowanej przez niego w przeszłości kwoty do kosztów uzyskania przychodów czy też wartości początkowej, którą potrąca się z przychodem w razie odpłatnego zbycia nieruchomości. Poniesienie przez darczyńcę wydatku w określonej kwocie dało mu przecież prawo do skutecznego odzyskania od niewdzięcznego obdarowanego darowanego mu udziału w nieruchomości. Bez poniesienia danego wydatku na pierwotne nabycie nieruchomości darczyńca nie miałby prawa skutecznie żądać od niewdzięcznego obdarowanego zwrotu darowanego mu udziału w tejże nieruchomości. Również bez poniesienia tego wydatku darczyńca nie mógłby nigdy sprzedać nieruchomości i uzyskać z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu.

Tym samym, wydaje się logiczne, że pierwotny wydatek, tj. poniesiony na zakup całej nieruchomości (w tym odnoszący się do darowanego udziału w tejże nieruchomości), powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku jej odpłatnego zbycia, a cena zapłacona za „pierwotne” nabycie nieruchomości była de facto kosztem poniesionym w celu dysponowania skutecznie prawną możliwością odzyskania przedmiotu darowizny od niewdzięcznego obdarowanego.

Zdarza się również, że organy podatkowe twierdzą, że dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia „odzyskanego” udziału we własności nieruchomości będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu a jego wartością początkową. Zdaniem organów wartość początkową gruntu w takim przypadku stanowi cena jego nabycia ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia”). Tym samym jako cenę nabycia odzyskanego udziału w nieruchomości (czy też całej nieruchomości) należałoby przyjąć kwotę jaką darczyńca uiścił na jej „pierwotne” nabycie, powiększoną o koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie podejście organów wyraźnie sugeruje, że kosztem jednak powinna być cała kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości (tj. bez względu na to jaka cześć udziału w tej nieruchomości została darowana a następnie „odzyskana” w wyniku odwołania darowizny). Takie stanowisko organów wspiera ocenę, zgodnie z którą u darczyńcy nie powstanie przychód z tytułu „zwrotu darowizny” oraz ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całkowitej kwoty wydatkowanej na nabycie nieruchomości w przeszłości (tj. przed jej darowaniem i przed jej odzyskaniem). Wynika to z faktu, iż organy uznają, że przeniesienie własności części udziału we współwłasności nieruchomości na darczyńcę, wskutek odwołania darowizny, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co wydaje się niezbyt spójne.

W indywidualnej interpretacji z maja 2017 r. kwestia ta została przedstawiona przez organ w dość niejasny sposób skoro, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje on źródło przychodów, którym jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy. Przepis ten nie reguluje tego co jest kosztem uzyskania przychodu.

Nie jest jasne dlaczego w takiej sytuacji organy powołują się na art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na jej art. 22g ust. 1 pkt 3 skoro – jak się wydaje – organy kwalifikują „zwrot darowizny” (w aspekcie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów) jako nieodpłatne przysporzenie, które nie daje darczyńcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekraczającej kwotę nabycia darowanego i odzyskanego udziału nieruchomości.

Niezależnie od powyższych niejasności, czy nieścisłości w podejściu organów do tek kwestii, należy uznać, że darczyńca, który odzyskał nieruchomość (bądź jej cześć) od niewdzięcznego obdarowanego nie uzyskuje z tego tytułu przychodu oraz jest uprawniony do traktowania jako koszt uzyskania przychodu historycznego całego wydatku poniesionego na nabycie danej nieruchomości.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 września 2017 r.

Odmowa wglądu w akta sprawy. Warszawa, dnia 12.12.2014 r.

Zdarza się, że organy podatkowe odmawiają podatnikom zapoznania się z aktami sprawy powołując się na konieczność ochrony polityki finansowej państw członkowskich oraz interesu publicznego. Niestety żadne z tych pojęć nie zostało przez Dyrektora zdefiniowane ani wyjaśnione. Takie postępowanie nie zasługuje na akceptację gdyż stanowi naruszenie dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego:

  • zasady względnej jawności postępowania (art. 129 o.p.) oraz
  • zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt przedmiotowego postępowania.

Ograniczenie wglądu do dokumentów wynikające z art. 179 § 1 o.p. musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi uzasadnić, w jaki sposób interes ten mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. W doktrynie wskazuje się, że pomimo zastosowania przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego (wyrok WSA z 10.11.2010 r., I SA/Bk 477/101). Tym samym organy muszą wykazać w jaki sposób udostępnienie podatnikowi dokumentów lub zawartych w nich informacji mogłoby naruszyć interes publiczny.

Powoływanie przez organy art. 4 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U. UE L 2001.145.43) („Rozporządzenie 1049/2001” „Rozporządzenie”) reguluje kwestie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji.

Artykuł 4 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia stanowi bowiem:

Instytucje odmawiają dostępu do dokumentu w przypadku, gdy ujawnienie go naruszyłoby ochronę:

interesu publicznego w odniesieniu do:

  • bezpieczeństwa publicznego,
  • obrony i spraw wojskowych,
  • stosunków międzynarodowych,
  • finansowej, pieniężnej lub gospodarczej polityki Wspólnoty lub państwa członkowskiego.

Natomiast termin „instytucje” został zdefiniowany w art. 1 lit. a) Rozporządzenia. Przepis ten bowiem stanowi:

Celem niniejszego rozporządzenia jest:

  • określenie, na podstawie interesu publicznego lub prywatnego, zasad, warunków i ograniczeń regulujących prawo dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (zwanych dalej „instytucjami”) przewidzianych w art. 255 Traktatu WE w taki sposób, aby zapewnić możliwie najszerszy dostęp do dokumentów”.

Ponieważ organów podatkowych nie można uznać za żadną z ww. instytucji (tj. Parlament Europejski, Radę i Komisję) ani ich przedstawiciela, dlatego Rozporządzenie nie może mieć w zastosowania w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym.

Rozważając teoretycznie znaczenie art. 4 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia należy kategorycznie wykluczyć aby postępowanie podatkowe mogło dotyczyć interesu publicznego w zakresie:

  • bezpieczeństwa publicznego,
  • obrony i spraw wojskowych,
  • stosunków międzynarodowych.

Jak można domniemywać intencją organów jest często ochrona „finansowej, pieniężnej lub gospodarczej polityki Wspólnoty lub państwa członkowskiego”. Niestety pojęcia tejże polityki finansowej, pieniężnej lub gospodarczej polityki Wspólnoty lub państwa członkowskiego powinny być zdefiniowane w każdym konkretnym (toczącym) się postępowaniu.

Powołanie się przez organy na art. 179 o.p. jedynie w sposób pozorny stanowi uzasadnienie odmowy wglądu w akta ponieważ, co wskazano powyżej, nie mamy w postępowaniu podatkowym do czynienia z tajnymi/niejawnymi informacjami.

Jest niezrozumiałe dlaczego określone dokumenty lub informacje w rękach organów nie naruszają tego interesu, natomiast w rękach podatnika interes ten by naruszyły. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że dokumenty są uzyskiwane/sporządzane przez organy w związku z toczącym się postępowaniem w odniesieniu do konkretnej strony.

Zgodnie z zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 o.p.) oraz zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) strona ma prawo znać treść wszelkich dokumentów i informacji uzyskanych w ramach toczącego się w stosunku do niej postępowania. W przeciwnym wypadku strona nie będzie mogła bronić swojej pozycji bowiem nie będzie znała pełnych motywów i argumentów jakie będą stać za końcowym rozstrzygnięciem.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa, 12.12.2014

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/41EC4875D2

Wstrzymanie zwrotu VAT. Warszawa, dnia 04.12.2014 r.

Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Jak stwierdził ETS w sprawie C-78/00 (orzeczenie z dnia 25 października 2001 r., Commission of the European Communities v. Italian Republic): […] zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nadwyżki podatku nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII).

Jak podkreślono bowiem w dalszej części uzasadnienia powoływanego wyroku w sprawie C-78/00, prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty (ang. credit – w sensie „kredytu”, jaki zaciąga państwo u podatnika w wyniku powstającej nadwyżki podatku) wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach. (Adam Bartosiewicz, VAT Komentarz, komentarz do art.87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. LEX 2013, wydanie VII). Wydłużanie terminu zwrotu na czas nieokreślony („do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika”) nie może w żadnej mierze zostać uznane za wskazujące na „rozsądny czas”. W takiej sytuacji podatnik nie ma żadnej wiedzy/informacji kiedy może spodziewać się zwrotu. W sytuacji gdy nie jest znany termin zwrotu (nawet potencjalny) nie można uznać, że zachowana została zasada neutralności.

Co prawda art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, p.1) stanowi, że W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.”. Jednak zdanie 2 art. 183 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

„Art. 183 Dyrektywy na pierwszy rzut oka zdaje się przyznawać dowolność w kształtowaniu sposobu rozliczania nadwyżki VAT naliczonego w ten sposób, że to państwo członkowskie może dokonać wyboru poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne, czy podatnik będzie mógł ubiegać się o zwrot podatku, czy też przenieść nadwyżkę na kolejny okres. Takie sformułowanie przepisu art. 183 Dyrektywy może budzić wątpliwości w kontekście realizacji zasady neutralności, ponieważ skorzystanie przez państwa członkowskie ze swoich uprawnień mogłoby prowadzić do znacznego wydłużenia w czasie realizacji prawa do odliczenia przez podatnika.” (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Rozstrzygnięcie tej wątpliwości powinno być dokonane z uwzględnieniem zasady neutralności. Poszanowanie tej zasady musi prowadzić do stwierdzenia, że nadwyżka podatku naliczonego może zostać przeniesiona wyłącznie raz – na kolejny okres rozliczeniowy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której zwrot podatku naliczonego mógłby być odraczany w nieskończoność. Taka konstatacja stawiałaby pod znakiem zapytania cały dorobek TSUE potwierdzający prawo do realizacji odliczenia przez podatników, którzy nie wykonali żadnej czynności opodatkowanej [por. C-268/83 (Rompelman), C-110/94 (Intercommunale voor Zeewaterontzilting – INZO)]. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

Orzeczeniem w którym TSUE zmierzył się z problematyką wewnętrznych regulacji państwa członkowskiego dotyczących zwrotu VAT był wyrok w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 (Garage Molenheide BVBA). Sprawa dotyczyła belgijskich przepisów, które wydłużały i utrudniały realizację prawa do odliczenia poprzez zwrot VAT w przypadku podejrzeń o nadużycia podatkowe. W uzasadnieniu TSUE wskazał: Zgodnie więc z zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia zamierzonego celu przez prawo krajowe, są najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych. (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Rok wydania: 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 1).

W żadnej mierze nie można uznać, że odraczanie zwrotu podatku na czas nieokreślony jest najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych.

Rodzi się więc pytanie, czy podatnicy mogą ponosić biznesowe ryzyko tak długotrwałej „dodatkowej weryfikacji” jaką stosują polskie organy podatkowe. Czy w kraju członkowskim Unii Europejskiej sprawdzenie zasadności zwrotu podatku VAT rzeczywiście musi trwać czasami ponad rok?

Z praktyki działania organów podatkowych w Polsce wynika, iż w przypadkach gdy fiskus domaga się od podatnika zapłaty podatku, postępowania są prowadzone szybko aby uniknąć zarzutu przedawnienia. Niestety, w sytuacji gdy to fiskus jest stroną, od której oczekuje się „zapłaty”, działania organów już nie są tak szybkie. Wręcz przeciwnie, nagle wszystkie aspekty sprawy stają się tak ważne i istotne, że każdy pretekst jest wykorzystywany do przedłużania toczącego się „postępowania weryfikacyjnego”.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Ol 874/13 (LEX nr 1423912), WSA w Olsztynie stwierdził: Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ może przedłużyć termin do zwrotu podatku vat, ale powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Mogą to być następujące sytuacje: organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] przeciwko Belgii z 18 grudnia 1997 r.). Krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości1 co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków – które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) – jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. (podkreślenie Strony)2.

Trudno uznać, iż – na przykład – w każdym przypadku handlu pomiędzy podmiotami powiązanymi istnieje „uzasadniona wątpliwość” co do rzetelności transakcji zawartych między nimi. Organy często nie wskazują żadnych konkretnych przyczyn (konkretnych dla danej sprawy), które uzasadniałyby zastosowanie art. 87 ust. 2 UVAT, i które wyróżniałyby daną sprawę w jakikolwiek sposób na tle innych kontrahentów/podatników powiązanych ze sobą.

Oczekiwanie na zwrot przez wiele miesięcy sprawia, że gwarancje proceduralne, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, mają często wartość czysto iluzoryczną.

Organy podatkowe często „obchodzą” zasadę neutralności oraz proporcjonalności powołując się na bliżej nie sprecyzowane wątpliwości co do zasadności zwrotu. W praktyce więc organy znalazły sposób na łamanie prawa „pod płaszczykiem” legalnego działania. Zdaniem organów wystarczy często chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. To że w międzyczasie podatnik może stracić kontrahentów, nie być w stanie kontynuować działalności gospodarczej, w żaden sposób nie skłania organów do dokonania zwrotu czy zakończenia procedury weryfikacyjnej. Brak zakreślenia ram czasowych w treści art. 87 ust. 2 UVAT co do czasu trwania „weryfikacji zwrotu” nie oznacza, że nie istnieją żadne ramy czasowe. Zwrot ten – w świetle orzecznictwa ETS/TSUE – powinien być dokonany w możliwym do przyjęcia czasie. „Możliwy do przyjęcia czas” nie może oznaczać tylko i wyłącznie możliwości weryfikacyjnych organów (np. słaba obsada etatów) ale musi też oznaczać możliwość funkcjonowania podatnika jako efektywnego podmiotu gospodarczego.

Przyjmowanie przez organy odmiennego poglądu , oznacza de facto możliwość odwlekania zwrotu do czasu kiedy podatnik przestanie funkcjonować jako podmiot gospodarczy. W praktyce może to oznaczać, iż podatnik nigdy zwrotu nie otrzyma bowiem organy doprowadzą do jego „gospodarczej śmierci”.

Organy często słusznie wskazują, iż TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (por. pkt 52 ww. wyroku.). Należałoby jednak dodać, że wśród owych „wszelkich środków legislacyjnych” powinny znaleźć się regulacje zapewniające szybkie i efektywne prowadzenie kontroli podatkowych. Weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów gospodarczych trwa często zbyt długo. Warto zadać w tym miejscu pytanie, dlaczego owe „wszelkie środki legislacyjne” sprowadzają się wyłącznie do represji w stosunku do podatników? Czy w imię potrzeby ochrony interesów budżetowych państwa można unicestwić prawa podatników (tj. zasadę neutralności i proporcjonalności)?

Przyjmowanie przez organy, iż termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (pkt 53 ww. wyroku). jest całkowicie mylny. Przede wszystkim należy wskazać, iż organy przedłużając każde postępowanie zawsze wskazują, iż robią to ze względu na konieczność „zebrania całego materiału dowodowego” lub z innego „obiektywnego” powodu, który może być zweryfikowany tylko i wyłącznie post factum (o ile może być). Tym samym, w praktyce, nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której przedłużenie zostałoby uznane za nieuzasadnione. Oznacza to, że instrumenty proponowane podatnikom (np. skarga na przewlekłość postępowania) mają jedynie wartość iluzoryczną. Nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT. Chodzi o wprowadzenie takiego prawa albo o takie stosowanie prawa istniejącego, które zapewni podatnikom realną ochronę i w sposób realny zagwarantuje przestrzeganie zasady neutralności i proporcjonalności. Podchodząc do rzeczy racjonalnie oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, nie można przyjąć, że jakiekolwiek organy przyznałaby się do działania w sposób opieszały czy przewlekły. Tym samym każda sprawa tego typu musiałaby dotrzeć aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzyskanie korzystnego wyroku przez podatnika może mu tylko zagwarantować satysfakcję moralną ale niestety nic więcej, w sytuacji gdy ze względu na wstrzymany zwrot podatku VAT podatnik nie jest w stanie prowadzić efektywnej działalności gospodarczej. Na marginesie trzeba dodać iż podatnicy najzwyczajniej w świecie boją się występować o zwrot podatku VAT właśnie ze względu na iluzoryczną ochronę oferowaną im przez prawo.

Sądy formułują poglądy, iż możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu także wówczas, gdy zachodzi potrzeba zweryfikowania kontrahentów lub prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania przez Spółkę. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za czerwiec 2013 r.” Należy zgodzić się z takim podejściem, iż nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego. Generalne przecież żadnego postępowania nie można prowadzić w nieskończoność. Wydaje się zatem, iż powinien istnieć wyraźny zakaz prowadzenia postępowania weryfikującego „zbyt długo”. Niestety prawo nie precyzuje od jakiego momentu postępowanie weryfikujące zaczyna być prowadzone „zbyt długo”.

Dlatego nie można uznać za prawidłowe przepisów, które odraczają zwrot podatku VAT nie wskazując żadnych konkretnych ram czasowych (np. do czasu zakończenia kontroli – z takiej informacji nic dla podatnika nie wynika i powoduje, iż nie jest on w stanie prowadzić racjonalnej (przewidywalnej) działalności gospodarczej).

Twierdzenia jakoby przepis art. 87 ust l i 2 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm powodujący, iż podatnik nie poniesie straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT jest prawdziwy lecz jedynie w odniesieniu do strat typu damnum emergens. Niestety, podatnicy prowadzą działalność aby zarabiać jak najwięcej w związku z czym pogląd taki byłby prawidłowy pod warunkiem gdyby polskie ustawodawstwo przewidywało automatyczne pokrycie również strat typu lucrum cessans. Jednak aby dochodzić odszkodowania z tytułu poniesienia szkód drugiego rodzaju (lucrum cessans) podatnik zmuszony byłby wdać się w długotrwały i kosztowny spór ze Skarbem Państwa przed sądem powszechnym. Możliwości złożenia pozwu przeciwko Skarbowi Państwa trudno uznać za gwarancję zachowania zasady neutralności i proporcjonalności na gruncie VAT. Jak wskazano już wcześniej nie chodzi przecież o to aby podatnik miał możliwość procesowania się – nie na tym polega zasada neutralności podatku VAT i zasada proporcjonalności.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa, 4.12.2014

1. W wyroku ETS mowa jest o poważnych wątpliwościach.

2. Wyrok TK z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, s. 22-23.

Opodatkowanie bitcoinów. Warszawa, dnia 09.10.2014 r.

Minister Finansów wyraża pogląd zgodnie z którym kwalifikuje on bitcoiny jako prawa majątkowe. Jednakże, zgodnie z poglądami doktryny 1 prawa majątkowe dzieli się na:

  • prawa rzeczowe, tj. prawa o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem jest rzecz w technicznym sensie tego słowa znaczeniu, a mianowicie prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone;
  • wierzytelności, tj. prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem; są to prawa względne i tym głównie różnią się od praw rzeczowych wtedy, gdy dotyczą rzeczy (np. najem, dzierżawa, użyczenie);
  • prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, których przedmiotem są dobra niematerialne, jak utwory literackie, wynalazki itp.
  • prawa rodzinne o charakterze majątkowym;
  • prawo do spadku.

Podobnie prawo majątkowe definiuje inny przedstawiciel doktryny dr hab. Małgorzata Bednarek2, według której przyjmuje się, że prawami majątkowymi są:

(a) prawa rzeczowe — własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.): użytkowanie, służebności gruntowe i osobiste, zastaw, w tym zastaw rejestrowy (…), hipoteka, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

(b) wierzytelności, czyli prawa wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (obligacyjnych), np. najem, dzierżawa, lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelności z weksla lub czeku, wierzytelności z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej. Do kategorii wierzytelności należą również roszczenia pieniężne, w tym odszkodowawcze, choćby służyły do ochrony dóbr niemajątkowych. (…)

(c) prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, np. prawa autorskie, wynalazcze, prawa do znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, prawo do firmy i nazwy przedsiębiorstwa, określane łącznie jako prawo własności intelektualnej.

(d) prawa rodzinne o charakterze majątkowym, np. prawa majątkowe małżonków, prawo do świadczeń alimentacyjnych;

(e) prawa spadkowe, w tym prawo do spadku (prawo dziedziczenia) oraz prawa związane z zachowkiem i zapisem; zagadnienie praw spadkowych jako odrębnej pozycji klasyfikacyjnej jest sporne, zob. J. St. Piątowski (w:) System prawa cywilnego, t. IV, Prawo spadkowe, red. J. St. Piątowski, Ossolineum 1986, s. 16 i n. oraz S. Grzybowski (w:) System I, s. 238;

(f) prawa majątkowe o charakterze bezwzględnym, których przedmiotem są dobra materialne, nie będące rzeczami w znaczeniu techniczno-prawnym, tj. prawa górnicze, wodne, prawo polowania i rybołówstwa oraz prawa dotyczące energii.

W odniesieniu do bitcoinów analizę należy ograniczyć do prawa majątkowego określonego (czy rozumianego) jako „wierzytelność”. Jest bowiem oczywiste, że bitcoin nie jest:

  • rzeczą (nie może więc zostać zakwalifikowany jako prawo rzeczowe),
  • prawem do dobrach niematerialnych,
  • prawem rodzinnym o charakterze majątkowym,
  • prawem do spadku, ani
  • prawem majątkowym o charakterze bezwzględnym.

Wbrew poglądom Ministra nie można uznać bitcoina za wierzytelność z tego względu, że nie istnieje podmiot (adresat) obowiązany do określonego zachowania się w stosunku do „dysponenta” bitcoina. Gdyby bitcoin był oficjalną walutą (środkiem płatniczym regulowanym prawnie) możliwe byłoby domaganie się od jego emitenta otrzymania stosownego ekwiwalentu ekonomicznego (np. tak jak jest w przypadku żądania „umorzenia” określonej waluty przez bank-emitent danego kraju). Ponieważ nie istnieje instytucja, którą można by określić emitentem bitcoina (np. na wzór NBP emitującego polską walutę), dlatego nie jest możliwe uznanie bitcoina za prawo majątkowe.

Pomijanie przez Ministra Finansów kryterium „prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, zwanego świadczeniem” przy definiowaniu pojęcia „prawa majątkowego” stanowi błąd. Uznawanie przez Ministra Finansów, iż: „przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

  • działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
  • posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Jak wykazano powyżej ani wykładnia systemowa, ani doktryna prawa cywilnego nie definiują „prawa majątkowego” w sposób jaki czyni to Minister Finansów. Skoro bitcoin nie może zostać uznany za prawo majątkowe nie jest możliwe ustalenie zasad, według których przychód z jego zbycia powinien podlegać opodatkowaniu.

Skoro sporny charakter prawny bitcoinów sprawia, iż nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji prawnej bitcoina dla celów podatkowych należy uznać, iż istnieje w prawie luka. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym zakresie nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym znajduje uzasadnienie również na gruncie art. 84 Konstytucji, który wskazuje, jednoznacznie iż „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1306/08), w którym stwierdzono, iż „prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy (…). Stosowanie innych metod wykładni prawa ogranicza pewność prawa. Analogia jest postrzegana jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji. Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym – granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej; przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu”,

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, Warszawa dnia 9.10.2014

  1. Aleksander Wolter, Jerzy Ignatowicz, Krzysztof Stefaniuk w: Prawo Cywilne, Zarys części ogólnej, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 129
  2. Małgorzata Bednarek w: Mienie. Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997, stan prawny 31.08.1997.

Omyłka pisarska – wskazanie w rozstrzygnięciu nieistniejącego przepisu. Warszawa, dnia 09.09.2014 r.

Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (Sławomir Presnarowicz, w Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie V, stan prawny 15.01.2013, LEX 2013, komentarz do art. 215).

Prostowanie błędów i omyłek w trybie określonym w art. 215 § 1 o.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie orzeczenia nie może prowadzić do zmiany jego treści (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 397/13).

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych można próbować definiować oczywiste omyłki jako:

  • drobne błędy pisarskie,
  • przeoczenia,
  • zły dobór słów,
  • omyłkę pisarską,
  • niewłaściwe użycie wyrazu,
  • widocznie mylną pisownię,
  • oczywiste przeoczenie,
  • zastosowanie niewłaściwego słowa,

Niestety nie można uznać, że powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieistniejącego przepisu można by zakwalifikować do którejkolwiek z powyższych kategorii. Takiego błędu, popełnionego przez organ, nie można uznać za:

drobne błędy pisarskie – jest oczywiste, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z jakimikolwiek błędami pisarskimi, a tym bardziej drobnymi,

przeoczenia – jest oczywiste, że nie mamy do czynienia z jakimkolwiek przeoczeniem lecz poważnym błędem dotyczącym bardzo istotnej części rozstrzygnięcia,

zły dobór słów – z pewnością nie chodzi w takim przypadku o zły dobór jakichkolwiek słów,

omyłkę pisarską – z pewnością nie chodzi w takim przypadku również o omyłkę pisarską jeśli w treści rozstrzygnięcia wskazano wadliwą podstawę prawną jej wydania,

niewłaściwe użycie wyrazu – charakter błędu jest tak oczywisty, że w takim przypadku nie wymaga nawet wyjaśnienia skoro nie chodzi o „wyrazy”,

widocznie mylną pisownię – w grę nie wchodzi również mylna pisownia,

oczywiste przeoczenie – niczego też nie przeoczono a wręcz dodano/stworzono nową jednostkę redakcyjną tekstu prawnego,

zastosowanie niewłaściwego słowa – w grę nie wchodzi również użycie mylnego słowa,

omyłkę pisarską o charakterze elementarnym – taki błąd organu można uznać za błąd kardynalny (tj. zasadniczy, główny)1 i z pewnością nie można go uznać za omyłkę elementarną (tj. najprostszą) 2.

Nie jest więc dopuszczalne postępowanie organów polegające na „łataniu” decyzji przy pomocy art. 215 § 1 o.p., w sytuacji gdy podatnik musi odnaleźć przepis wskazany w negatywnym rozstrzygnięciu. Aby łatwiej to sobie uzmysłowić można przytoczyć przykład sądu karnego, który skazując daną osobę np. na karę pozbawienia wolności pomieściłby w treści wyroku np. nieistniejący przepis. Podobną wagę mają (niestety) decyzje podatkowe. Ponieważ decyzje podatkowe mają tak wielki wpływ na życie podatników będących osobami fizycznymi (nerwica, ogromny stres, rozpad życia rodzinnego, utrata majątku), że nie jest dopuszczalne aby tak poważne błędy, dotyczące tak poważnych spraw wpływających dramatycznie na ludzkie życie, traktować „lekką ręką” jako inne oczywiste omyłki.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, 9 września 2014

Bitcoiny a podatek od towarów i usług. Warszawa, dnia 12.03.2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. Podatnikami podatku od towarów i usług są (…) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (…). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjmując założenie, że bitcoiny można uznać za „usługi” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, należy zastanowić się czy podatnik może zostać uznany za „usługodawcę” w rozumieniu tychże przepisów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku podatników dokonujących sprzedaży na tzw. giełdach na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, w związku z czym nie można mówić, iż dany podmiot występuje jako usługodawca. Wynika to z faktu, iż nie świadczył on usług na czyjąkolwiek rzecz. Podobnie rzecz wygląda w przypadku sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych. Dlatego należy uznać, że osoby takie nie świadczą usług na rzecz konkretnego podmiotu, który mógłby zostać wskazany jako usługobiorca. Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie nabywcy (usługobiorcy) a więc podmiotu, któremu można by wystawić ewentualną fakturę VAT.

Szczególnego znaczenia nabiera ta okoliczność w kontekście transakcji sprzedaży bitcoinów zawieranych na giełdach za granicami Polski. Gdy nie jest możliwe ustalenia czy ostatecznymi nabywcami bitcoinów były podmioty gospodarcze czy osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Z powyższych względów nie można uznać osoby zbywającej bitcoiny za „usługodawcę”, a tym samym za podatnika podatku od towarów i usług skoro brak usługobiorcy.

Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku transakcji nabywania przez taką osobę bitcoinów. Nie jest możliwe ustalenie czy dane bitcoiny zostały kupione od jednej czy więcej osób/podmiotów. Nie wiadomo również czy owi sprzedawcy/zbywcy byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą czy też nie. Nie wiadomo również czy którzykolwiek z owych zbywców byli podatnikami podatku od wartości dodanej. Dlatego również nabywanie bitcoinów w takiej sytuacji nie można uznać za zdarzenia gospodarcze skutkujące powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy, 12.03.2014 Warszawa