Weryfikacja rynkowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi jeden z głównych obszarów zainteresowania organów podatkowych. Decyzje wymiarowe skutkujące doszacowaniem dochodu na podstawie przepisów o cenach transferowych nierzadko stają się dla administracji skarbowej impulsem do rozważenia odpowiedzialności karnoskarbowej osób zarządzających na podstawie art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.).
Kluczowym problemem z perspektywy dogmatyki prawa karnego nie jest jednak sama obiektywna różnica w wycenie transakcji, lecz trudność w udowodnieniu stronie podmiotowej czynu – winy umyślnej. W środowisku wysoce złożonych analiz ekonomicznych wykazanie oszukańczego zamiaru podatnika stanowi dla oskarżyciela barierę niezwykle trudną do pokonania.
Strona podmiotowa czynu z art. 56 k.k.s. – wymóg umyślności
Punktem wyjścia dla oceny prawnokarnej jest dyspozycja art. 56 § 1 k.k.s., penalizująca zachowanie podatnika, który składając deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę, przez co naraża podatek na uszczuplenie.
Zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji tego czynu ma relacja między ogólną zasadą wyrażoną w art. 4 § 1 k.k.s. a dyspozycją art. 56 k.k.s. Zgodnie z art. 4 § 1 k.k.s., przestępstwo skarbowe można popełnić umyślnie, a nieumyślnie wyłącznie w sytuacji, gdy kodeks wyraźnie tak stanowi. Ponieważ przepisy regulujące odpowiedzialność z art. 56 k.k.s. nie przewidują możliwości popełnienia tego czynu nieumyślnie, oszustwo podatkowe można popełnić wyłącznie z winy umyślnej.
Oznacza to, że organ procesowy musi ponad wszelką wątpliwość udowodnić sprawcy działanie w zamiarze bezpośrednim (dolus directus – sprawca chce popełnić czyn zabroniony) lub ewentualnym (dolus eventualis – sprawca przewiduje możliwość jego popełnienia i na to się godzi). Na gruncie prawa karnego skarbowego należy odróżnić winę umyślną od błędu interpretacyjnego. W sprawach z art. 56 k.k.s. nie ma miejsca na obiektywne przypisanie odpowiedzialności na samej tylko podstawie wystąpienia uszczuplenia podatkowego.
Złożoność cen transferowych a trudności w wykazaniu zamiaru
Wykazanie zamiaru oszustwa podatkowego napotyka szczególne przeszkody dowodowe w obszarze cen transferowych. Ustalenie rynkowości transakcji nie jest prostym procesem o charakterze zero-jedynkowym, lecz złożoną operacją analityczną. Wymaga sporządzenia analizy funkcjonalnej, oceny alokacji ryzyk oraz przeprowadzenia analizy porównawczej (benchmarku), której wynikiem zazwyczaj nie jest punktowa cena, lecz przedział wartości rynkowych.
Skoro ustalenie ceny transferowej opiera się na metodach szacunkowych i doborze próby porównawczej, to z perspektywy prawa karnego ewentualna rozbieżność między wyceną podatnika a wyceną organu podatkowego jest sporem o charakterze ocennym, z pogranicza ekonomii i prawa. Odniósł się do tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt SK 13/05). Trybunał orzekł w sentencji, że m.in. „Art. 56 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, ze zm.) jest zgodny z art. 42 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji”.
Choć TK utrzymał przepis w mocy, to w uzasadnieniu tego orzeczenia wyznaczył wyraźne granice jego stosowania, chroniące podatników przed automatyzmem karnoskarbowym. Trybunał wskazał, że błędu w subsumcji (przyporządkowaniu stanu faktycznego do normy prawnej) i wadliwej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych nie można mechanicznie utożsamiać z umyślnym podaniem nieprawdy. Jeżeli transakcja faktycznie miała miejsce, a spór dotyczy jedynie wyboru konkretnej metody weryfikacji cen lub odrzucenia przez organ pewnych podmiotów z próby porównawczej, oskarżyciel staje przed koniecznością udowodnienia, że podatnik dokonał takiego, a nie innego wyboru metodologicznego z wyłączną intencją zafałszowania podstawy opodatkowania.
Rola zewnętrznej analizy i dokumentacji jako tarczy przed zarzutem umyślności
W praktyce karnoskarbowej kluczowym elementem wykluczającym winę umyślną jest prawidłowo sporządzona dokumentacja cen transferowych oraz raportowanie TPR, a w szczególności – oparcie się na niezależnej analizie porównawczej.
Jeżeli podatnik zlecił przygotowanie analizy rynkowej podmiotowi zewnętrznemu (np. profesjonalnej firmie doradczej) i na jej podstawie ukształtował politykę cenową, zachodzi przesłanka wyłączająca umyślność. Działanie w zaufaniu do wyników profesjonalnego audytu stanowi dowód na zachowanie należytej staranności oraz brak chęci narażenia podatku na uszczuplenie. Nawet jeśli organ kontrolny po latach podważy poprawność tego benchmarku, uchybienie to pozostaje w sferze błędu merytorycznego. Skazanie z art. 56 k.k.s. wymagałoby udowodnienia, że zarząd spółki oraz podmiot doradczy działali w zmowie, celowo manipulując danymi w celu wykreowania fikcji gospodarczej. Udowodnienie takiej tezy przed sądem karnym wobec rzetelnie działających przedsiębiorstw jest niezwykle trudne.
Ciężar dowodu i samodzielność jurysdykcyjna sądu
Barierę dla organów skarbowych wzmacnia wyrażona wprost w przepisach zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. „(w) postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej”.
Odesłanie to prowadzi bezpośrednio do art. 8 § 1 k.p.k., który statuuje fundamentalną dla oskarżonych zasadę: „Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu”.
Z perspektywy dogmatycznej oznacza to, że sam fakt wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji doszacowującej dochód w oparciu o przepisy o cenach transferowych nie stanowi wiążącego dowodu o popełnieniu przestępstwa. Sąd karny nie jest „zakładnikiem” decyzji podatkowej. Zgodnie z zasadą domniemania niewinności oraz regułą in dubio pro reo (niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego), cały ciężar dowodu spoczywa na oskarżycielu. Musi on odrębnie wykazać przed sądem karnym świadome i celowe manipulowanie wyceną. Wobec elastyczności przepisów o cenach transferowych oraz wielości akceptowalnych w ekonomii metod szacowania, każda racjonalnie uargumentowana decyzja biznesowa podatnika tworzy wyrwę w łańcuchu poszlak oskarżyciela, często wymuszając umorzenie postępowania ze względu na brak znamion czynu zabronionego.
Konkluzja
Mechaniczne przekładanie skutków decyzji podatkowych z zakresu cen transferowych na grunt odpowiedzialności karnej skarbowej z art. 56 k.k.s. jest błędem dogmatycznym. Charakter szacowania wartości rynkowej sprawia, że udowodnienie winy umyślnej – warunku sine qua non zaistnienia przestępstwa oszustwa podatkowego – staje się wyzwaniem o bardzo wysokim progu trudności dowodowej. Posiadanie kompletnej dokumentacji oraz oparcie wyceny na profesjonalnych analizach porównawczych, w połączeniu z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, skutecznie chroni osoby zarządzające, uniemożliwiając prawnokarne przypisanie im zamiaru uszczuplenia należności publicznoprawnych.
Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
tel. +48 608 093 541
WhatsApp+48 692 802 229
Warszawa, dnia 8 kwietnia 2026 r.