Zakaz kontynuacji amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych niezgodny z Konstytucją. Warszawa dnia 19 sierpnia 2026 r.
Niestety orzecznictwo w kwestii zakazu amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych nie jest jednolite. Dominuje nurt niekorzystny dla podatników. Jednak jedno z tegorocznych orzeczeń NSA prezentuje odmienny pogląd, dając nadzieję na odwrócenie trendu i uwzględnienie słusznych interesów podatników. Korzystne dla podatników stanowisko NSA wywiódł bezpośrednio z Konstytucji.
NSA przypomniał, że pogląd jakoby sądy powszechne nie były uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności (bądź niezgodności), jest wyraźnie sprzeczny z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten bowiem stanowi aby przepisy Konstytucji stosować bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.
W praktyce, tak zwana rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie.
Ustawodawca wskazywał na potrzebę likwidacji nierówności w zakresie opodatkowania jako powód wprowadzenia zakazu amortyzacji lokali mieszkalnych. NSA zakwestionował zarówno nowelizację, jak i jej motywy ujawnione w uzasadnieniu projektu nowelizacji.
Takie przedstawienie sprawy przez ustawodawcę oznaczałoby, że te wymagające likwidacji nierówności zostały spowodowane właśnie przez niego, gdy działał on przecież w ramach kompetencji przewidzianej w art. 217 Konstytucji. Następnie (tj. po pewnym czasie), ten sam ustawodawca uświadomił sobie, iż popełnił błąd.
NSA przypomniał, że w Polsce tylko wola ustawodawcy decyduje o tym, kto i w jakiej wysokości oraz w jakich warunkach płaci podatki. Podatnicy płacą więc podatki w wysokości „narzuconej” im przez ustawodawcę. Tym samym podatnicy nie są „przyczyną” istnienia nierówności w opodatkowaniu. Ponadto, nierówności w opodatkowaniu nie mogą być usprawiedliwieniem wprowadzenia nowych, nieprecyzyjnych i niezgodnych z Konstytucją przepisów. Oznacza to, że ustawodawca nie jest uprawniony do nieprzestrzegania (tj. naruszania) reguł tworzenia prawa zgodnego z Konstytucją i zasadami prawidłowej legislacji. Ustawodawca jest tymi regułami związany, gdyż on również podlega Konstytucji. Jeżeli ustawodawca ustanowił prawo, z którego wynikają „nierówności” i chce swoje błędy naprawić, to powinien dokonać tej naprawy tak, aby naprawa ta nie budziła żadnych wątpliwości.
Zdaniem NSA, brak przepisów przejściowych, zignorowanie prawa podatnika do kontynowania amortyzacji na dotychczasowych zasadach, pozbawienie go zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa w ustawie nowelizującej oznacza, że ustawodawca dokonał pobieżnej i niechlujnej „naprawy”.
Z faktu podlegania przez ustawodawcę Konstytucji wynika także obowiązek prawidłowej realizacji postanowień jej art. 84. Według tego przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Z tego z kolei wynika, że Konstytucja nie nakłada na każdego obowiązku płacenia podatku w najwyższej możliwej wysokości, lecz podatku wynikającego z ustaw podatkowych.
Jeżeli nawet pojawiałoby się niebezpieczeństwo kolizji „bezpieczeństwa prawnego jednostki” z innymi wartościami konstytucyjnymi to należy taką kolizję wyraźnie wskazać i uzasadnić owo niebezpieczeństwo. Zdaniem NSA w tym przypadku nie mamy do czynienia z taką kolizją. Dlatego podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, lecz musi to czynić w sposób zgodny z Konstytucją. Niebezpieczne jest naruszenie przez ustawodawcę „zasady bezpieczeństwa prawnego jednostki” w sposób urągający wszelkim zasadom poprawnej legislacji i przepisom Konstytucji. Sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie mogą pozwalać na obciążenie podatnika skutkiem błędów ustawodawcy.
NSA podkreślił, że w art. 2 Konstytucji wyróżnione są trzy zasady konstytucyjne, tj. zasada państwa demokratycznego, zasada państwa prawnego i zasada sprawiedliwości społecznej. Zasady te nie są ze sobą powiązany funkcjonalnie. Zasady te są źródłem innych zasad ustrojowych.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego NSA wyjaśnił, że zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz przekonaniu iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznane przez porządek prawny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowania działań własnych.
Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych zarówno publicznych, jak i prywatnych. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego, gdyż prawa nabyte mogą być ograniczone lub znoszone w razie kolizji wartości leżących u ich podstaw z innymi wartościami konstytucyjnymi, którym w danej sytuacji należałoby pierwszeństwo ochrony.
Aby ocenić czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć czy:
- podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne,
- nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych,
- wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych,
- prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków przystosowanie się do nowej regulacji.
Z kolei z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzona jest również zasada ochrony interesów w toku. Swoje źródło w art. 2 Konstytucji ma zasada lex retro non agit. Odstępstwa od niej są możliwe tylko przy poszanowaniu wszystkich zasad, wartości i reguł obowiązującej Konstytucji RP. Odstępstwo od zasady lex retro non agit jest dopuszczalne w szczególności wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji.
A przecież amortyzacja to przedsięwzięcie rozciągnięte w czasie. Ustawodawca zakreśla (poprzez regulacje dotyczące metod amortyzacji, wysokości stawek amortyzacyjnych, sposobu ich naliczania) czas trwania tego przedsięwzięcia i w każdym przypadku okres ten przekracza 1 rok. Ponadto, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.
W związku z tym ustawodawca, który pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy, innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi.
Wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji.
Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy.
Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy