Obowiązek badania dobrej wiary; nadużycie prawa; kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT; nabycie usług na przykładzie nabycia kodów doładowujących do telefonów komórkowych.

Niestety dość często zdarza się, że organy podatkowe kwestionują prawo podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do nabywanych przez nich towarów czy usług. Niestety nie wskazują one czy podatnik faktycznie nie nabył spornych usług (towarów), czy może nabył je lecz od kogoś innego niż wystawca faktur. Organy często zarzucają podatnikom, iż ci nie wykazali , że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi (dostarczył towary) w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów. Zdaniem organów tylko w takim przypadku byłoby możliwe odliczenie podatku naliczonego. Jednakże takie stwierdzenia wydają się nielogiczne w sytuacji gdy nie są kwestionowane dalsze transakcje, tj. transakcje polegające na dalszej odsprzedaży np. tych samych kodów doładowujących do telefonów komórkowych (czy też innych usług bądź towarów), co również ma miejsce stosunkowo często. Wydaje się, że jest to przecież najlepszy dowód na fakt nabycia spornych usług (towarów), gdyż w przeciwnym wypadku, nie byłaby możliwa ich dalsza odsprzedaż.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach). Zdaniem NSA na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. Wydaje się, że w sytuacji gdy podatnik dysponował kodami doładowującymi do telefonów komórkowych (bądź innymi usługami czy towarami), i nie jest kwestionowany fakt dalszego ich zbycia przez danego podatnika, to należałoby przyjąć, że kwestionować faktury można co najwyżej od strony podmiotowej (tj. bez kwestionowania przedmiotu – treści – zakresu danej transakcji). To z kolei powinno przynajmniej oznaczać istnienie obowiązku badania dobrej wiary podatnika zamiast automatycznie odmawiać mu prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W świetle powyższego za błędny należy uznać pogląd wyrażany przez organy oraz przez jeden ze składów WSA, że nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Zdaniem WSA jeżeli zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury (…) w ogóle nie wykonał świadczenia – nie doszło do nabycia przez skarżącego od tego podmiotu – to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. WSA dalej stwierdził, że zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy podatnik (tj. strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z co najmniej nadużyciem podatkowym dostawcy lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Ewentualnym zwolennikom takiego poglądu jak zaprezentował WSA należałoby postawić pytanie: jak można sprzedać jakiekolwiek usługi czy towary, których się rzekomo w ogóle nie nabyło? Niestety, odpowiedź na to pytanie nie istnieje. Tym samym pogląd WSA – niekorzystny dla podatników – nie wytrzymuje racjonalnej krytyki.

W przypadku uznania przez organy, że pomiędzy podatnikiem (nabywcą kodów doładowujących) a wystawcą faktur nie doszło do udokumentowanych nimi transakcji, wyłącznie na podstawie informacji dotyczących transakcji dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu – tj. transakcji które odbyły się poza wiedzą i kontrolą podatnika, rodzą się dalsze, poważne wątpliwości. Organy powinny przecież wykazać , że podatnik (nabywca kodów doładowujących) dopuścił się jakiegokolwiek niestarannego działania, czy innych zaniedbań. Nie można uznać za wystarczającą argumentacji służącej odmówieniu prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, jeśli dotyczy ona innych podmiotów niż kontrolowany podatnik (tj. podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu). Zarówno sądy, jak i organy powinny wskazać chociażby hipotetyczne działania, które powinien był podjąć podatnik (tj. kontrolowany nabywca kodów doładowujących) aby móc zweryfikować prawidłowość otrzymanych przez niego faktur.

W wyroku z dnia 09.01.2018 (wyrok dotyczy handlu paliwem) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością.

W sytuacji gdy doszło do faktycznego obrotu kodami doładowującymi bądź innymi usługami czy towarami (np. doszło do dalszej ich odsprzedaży przez kontrolowanego podatnika) konieczne jest przedstawienie konkretnych zarzutów odnośnie braku staranności takiego podatnika (tj. zbywcy).

Do obrotu kodami do doładowań do telefonów komórkowych nie odnoszą się żadne szczególne regulacje tak jak w stosunku do paliw, które były przedmiotem transakcji ocenianych przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 09.01.2018. W tamtej sprawie podatnik zignorował przepisy dotyczące sankcji karnych za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących obrotu paliwami, co NSA uznał za dowód na świadome podjęcie przez niego ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym takiego zarzutu nie można postawić w stosunku do podatników dokonujących obrotu usługami czy towarami „niekoncesjowanymi”.

Należy przypomnieć postanowienia wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE, który wskazał że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że:- wystawca faktury (za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć) jest podatnikiem- wystawca faktury dysponował tymi towarami i- wystawca faktury był w stanie je dostarczyć oraz- wystawca faktury wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że- podatnik (tj. nabywca – odbiorca faktury) nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro TSUE wypowiedział się o przypadku, w którym wystawca faktur mógł nie dysponować towarami ujętymi w fakturach lub dysponować tylko fakturami oznacza to, że wg TSUE należy badać dobrą wiarę nawet w sytuacji gdy wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów czy usług. Jak inaczej można rozumieć przypadek, gdy wystawca faktur „nie dysponował towarami” albo „podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów”? W taki sam sposób zdaje się rozumieć w/w wyrok TSUE również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., w którym NSA stwierdził, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem:- tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej,- a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. A zatem, jeżeli kontrolowany podatnik był w stanie sprzedać sporne kody doładowujące (czy inne usługi bądź towary), tym samym nie można uznać, że faktury potwierdzające ich nabycie przez niego, były wadliwe od strony przedmiotowej. W takim przypadku w grę może wchodzić co najwyżej wadliwość podmiotowa faktury (tj. być może faktycznym zbywcą był inny podmiot niż wystawca faktury).

Sądy administracyjne przyjmują, ogólnie rzecz biorąc, że kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia z faktury w ogóle nie wykonał świadczenia (tj. nie doszło do nabycia od tego podmiotu) to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Zatem, zdaniem sądów, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z co najmniej nadużyciem podatkowym dostawcy lub innego podmiotu działającego na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższy pogląd nie może mieć zastosowania do sytuacji gdy z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby zakwestionowano (skutecznie bądź nieskutecznie) rozliczeń podatkowych któregokolwiek podmiotu zaangażowanego w handel spornymi kodami (czy to na wcześniejszym, czy późniejszym etapie obrotu) czy też innymi usługami bądź towarami. Przeciwne stanowisko byłoby bowiem sprzeczne z poglądem wyrażonym przez NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., zgodnie z którym obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej, gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 20.07.2018 r.