Przepis art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis proceduralny i na tej podstawie nie może być dopuszczalna odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Przepis ten jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego. Zgodnie z poglądami doktryny przez prawo materialne należy rozumieć:

– „normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (Z. Leoński, Materialne prawo administracyjne, Warszawa 1997, s. 5)” (Na podstawie: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Bogusław Dauter, Lexis Nexis, Warszawa 2012, wyd. 4, s.534.);

– „prawa i obowiązki obywateli oraz innych podmiotów, wynikające z funkcjonowania w państwie i w określonej zbiorowości, zobowiązujące jednocześnie organy administracji do określonych zachowań prawnych (Z. Niewiadomski, w: Z. Niewiadomski (red.), Prawo administracyjne. Część ogólna, Warszawa 2007, s. 111)” (op. cit.);

– „normy ustanawiające wzajemne uprawnienia i obowiązki organów administracji i podmiotów znajdujących się na zewnątrz administracji (J. Lang, w: M. Wierzbowski (red.), Prawo administracyjne, Warszawa 2007, s. 21)” (op. cit.).

Prawo wynikające z wskazanych powyżej przepisów to prawo do nieponoszenia odpowiedzialności za działania/zaniechania płatnika. Natomiast „przez przepisy postępowania (procesowe, proceduralne) należy rozumieć zbiór przepisów regulujących procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych, którym przyznano kompetencje do tworzenia i stosowania prawa. Normy te regulują również sposoby zachowania się stron nie będących podmiotami publicznymi w postępowaniach, których stronami są podmioty publiczne (W. Lang, Prawo procesowe a prawo materialne, Wzajemne relacje. w: Prawo XXI wieku. Księga pamiątkowa 50-lecia Instytutu Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk, red. W Czapliński, Warszawa 2006, s. 427)” (op. cit. s 536).

W żadnej mierze nie można uznać, że powyższe przepisy regulują czyjeś zachowanie (np. nakazują jakieś zachowanie albo zabraniają jakiegoś zachowania). W świetle powyższych wywodów jest oczywiste, iż dyskutowane przepisy nie mogą być uznane za przepisy proceduralne z tego powodu (co należy podkreślić z całą mocą), iż nie dają one żadnych kompetencji do tworzenia prawa, ani nie regulują żadnych procedur lecz, bez wątpienia, ustanawiają obowiązki i prawa.

Okoliczność, iż powołane przepisy zostały pomieszczone w akcie prawnym o nazwie „Ordynacja podatkowa” nie przesądza charakteru wszystkich zawartych w nim przepisów. Charakter ten należy każdorazowo badać w oparciu o przesłanki wskazane powyżej. Nie ma również wątpliwości, iż Ordynację podatkową należy uznać za ustawę podatkową w rozumieniu jej art. 3 pkt 1. Tak samo nie ma wątpliwości, iż art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa podatkowego.

Również pogląd jakoby podatnik nie miał prawa uzyskać interpretacji z tego względu, iż interpretacja dotycząca powyższych przepisów (tj. art. 26a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie dawałaby podatnikowi żadnej ochrony jest całkowicie bezzasadny. Ma to rzekomo wynikać z tego, że stan faktyczny byłby badany w przyszłości, w ewentualnym innym postępowaniu i gdyby okazało się, że będzie on (tj. stan faktyczny) inny od tego opisanego we wniosku interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Jednakże podatnik ma prawo domagać się udzielenia interpretacji w kontekście takiego stanu faktycznego jaki został przez niego przedstawiony we wniosku. Dlatego nie ma podstaw do uznania, że podatnik oczekuje od organu wydającego interpretację aby martwił się on tym, że stan faktyczny mógłby się okazać przedstawiony nieprecyzyjnie lub błędnie. W przeciwnym wypadku organy mogłyby zawsze odmówić wydania interpretacji twierdząc, że w przyszłości mogłoby okazać się, że dany stan faktyczny jest inny od tego jaki został przedstawiony we wniosku. Przecież przyszłe stany faktyczne zawsze wymagają weryfikacji w kontekście postępowania podatkowego. Trudno wyobrazić sobie aby np. organ kontrolny zaniechał badania sprawy tylko dlatego, że kontrolowany podatnik uzyskał w przeszłości (w odniesieniu do przyszłego zdarzenia) interpretację. Jest również powszechnie wiadome, że wielu podatników występuje z wnioskami dotyczącymi zdarzeń przyszłych, które nigdy nie następują w przypadku otrzymania negatywnej interpretacji. Nie można również wykluczyć (bowiem przyszłość z definicji jest czymś niepewnym i nieznanym), że opisywane we wnioskach zdarzenia przyszłe nie zmaterializują się (tzn. jakiś element/warunek nie zostanie dotrzymany) ze względu na ów „płynny” charakter przyszłości.

Bernard Łukomski, radca prawny, doradca podatkowy