Do odwołania darowizny może dojść w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego. Zwrot darowanego udziału w nieruchomości bądź jej całości, w trybie odwołania darowizny, nie powoduje po stronie darczyńcy skutku w postaci powstania przychodu (tytułem zwrotnego nabycia nieruchomości „za darmo”) mimo iż otrzymuje on w ten sposób nieruchomość „na nowo” i dodatkowo bez ponoszenia dodatkowych wydatków. Skoro więc na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego – który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością – uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz.

Nie można uznać, że nabywając zwrotnie („odzyskując”) do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy – pomniejszony w momencie dokonania darowizny – powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny).

Jednakże wątpliwości budzi uznanie takiego „zwrotnego” nabycia przez organy podatkowe za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem wskazuje jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości. Takie podejście powoduje, iż stanowisko organów staje się niespójne i niezrozumiałe. Rzutuje bowiem ono na ocenę dotyczącą kwestii kosztów uzyskania przychodów i kwot odliczanych od przychodu w celu ustalenia wielkości dochodu z ewentualnego zbycia nieruchomości przyszłości.

Wydaje się logiczne, że taka sama argumentacja, jak prezentowana w odniesieniu do kwestii przychodu (neutralność podatkowa przywrócenia stanu pierwotnego), powinna mieć zastosowane do wydatków poniesionych na nabycie przez darczyńcę nieruchomości i zaliczenia całej wydatkowanej przez niego w przeszłości kwoty do kosztów uzyskania przychodów czy też wartości początkowej, którą potrąca się z przychodem w razie odpłatnego zbycia nieruchomości. Poniesienie przez darczyńcę wydatku w określonej kwocie dało mu przecież prawo do skutecznego odzyskania od niewdzięcznego obdarowanego darowanego mu udziału w nieruchomości. Bez poniesienia danego wydatku na pierwotne nabycie nieruchomości darczyńca nie miałby prawa skutecznie żądać od niewdzięcznego obdarowanego zwrotu darowanego mu udziału w tejże nieruchomości. Również bez poniesienia tego wydatku darczyńca nie mógłby nigdy sprzedać nieruchomości i uzyskać z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu.

Tym samym, wydaje się logiczne, że pierwotny wydatek, tj. poniesiony na zakup całej nieruchomości (w tym odnoszący się do darowanego udziału w tejże nieruchomości), powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku jej odpłatnego zbycia, a cena zapłacona za „pierwotne” nabycie nieruchomości była de facto kosztem poniesionym w celu dysponowania skutecznie prawną możliwością odzyskania przedmiotu darowizny od niewdzięcznego obdarowanego.

Zdarza się również, że organy podatkowe twierdzą, że dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia „odzyskanego” udziału we własności nieruchomości będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu a jego wartością początkową. Zdaniem organów wartość początkową gruntu w takim przypadku stanowi cena jego nabycia ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia”). Tym samym jako cenę nabycia odzyskanego udziału w nieruchomości (czy też całej nieruchomości) należałoby przyjąć kwotę jaką darczyńca uiścił na jej „pierwotne” nabycie, powiększoną o koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie podejście organów wyraźnie sugeruje, że kosztem jednak powinna być cała kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości (tj. bez względu na to jaka cześć udziału w tej nieruchomości została darowana a następnie „odzyskana” w wyniku odwołania darowizny). Takie stanowisko organów wspiera ocenę, zgodnie z którą u darczyńcy nie powstanie przychód z tytułu „zwrotu darowizny” oraz ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całkowitej kwoty wydatkowanej na nabycie nieruchomości w przeszłości (tj. przed jej darowaniem i przed jej odzyskaniem). Wynika to z faktu, iż organy uznają, że przeniesienie własności części udziału we współwłasności nieruchomości na darczyńcę, wskutek odwołania darowizny, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co wydaje się niezbyt spójne.

W indywidualnej interpretacji z maja 2017 r. kwestia ta została przedstawiona przez organ w dość niejasny sposób skoro, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje on źródło przychodów, którym jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy. Przepis ten nie reguluje tego co jest kosztem uzyskania przychodu.

Nie jest jasne dlaczego w takiej sytuacji organy powołują się na art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na jej art. 22g ust. 1 pkt 3 skoro – jak się wydaje – organy kwalifikują „zwrot darowizny” (w aspekcie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów) jako nieodpłatne przysporzenie, które nie daje darczyńcy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekraczającej kwotę nabycia darowanego i odzyskanego udziału nieruchomości.

Niezależnie od powyższych niejasności, czy nieścisłości w podejściu organów do tek kwestii, należy uznać, że darczyńca, który odzyskał nieruchomość (bądź jej cześć) od niewdzięcznego obdarowanego nie uzyskuje z tego tytułu przychodu oraz jest uprawniony do traktowania jako koszt uzyskania przychodu historycznego całego wydatku poniesionego na nabycie danej nieruchomości.

Bernard Łukomski

Radca prawny

Warszawa, dnia 6 września 2017 r.