Publikacje i Komentarze
HomePage 4

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza, czy jako zarząd majątkiem prywatnym?

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów z tytułu zarządu majątkiem prywatnym albo z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

O fakcie dokonania sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą (a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym – wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, rozumianej jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, zawsze ma charakter obiektywny (tj. niezależny od subiektywnej woli danej osoby).

Wszelkie działania cechujące się:

– fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem),

– podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku (zasadzie racjonalnego gospodarowania),

– działaniem na własny rachunek,

– powtarzalnością działań i

– uczestnictwem w obrocie gospodarczym,

należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody za przychody z tejże działalności gospodarczej.

Dla ustalenia istnienia takiej działalności, nie ma znaczenia formalne oświadczenie danego podatnika (zbywcy nieruchomości), że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi.  Także jego zamiar nie ma znaczenia decydującego a jedynie, może mieć charakter pomocniczy w ustaleniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.  Innymi słowy, kwestia subiektywnej woli zbywcy nieruchomości odnośnie wyboru źródła przychodów nie ma charakteru przesądzającego.

W każdym przypadku decydujące są okoliczności obiektywne, a mianowicie, dokonywanie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały.  Takie postępowanie będzie świadczyć o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości będzie świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

 

Bernard Łukomski
Radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 4 lutego 2021 r.

Ewidencja dla celów IP Box u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podatnicy zamierzający skorzystać z ulgi IP Box obowiązani się do prowadzenia ewidencji tej działalności.  Ewidencja ta powinna spełniać określone prawem wymogi.  Jednakże przepisy dotyczące tejże ewidencji pozwalają na pewną dowolność co do sposobu i czasu jej sporządzenia.  Taka konkluzja zdaje się wynikać z niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z przepisami podatnicy chcący skorzystać z ulgi IP Box powinni:

(1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

(2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

(3) wyodrębnić koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

(4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej;

(5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązani są wykazać powyższe informacje w odrębnej ewidencji.  Jeśli na podstawie ksiąg rachunkowych lub odrębnej ewidencji, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku według zasad ogólnych.

Jak wskazuje się w dotychczasowym orzecznictwie żaden z przepisów nie określa formy owej „odrębnej ewidencji”, ani nie narzuca podatnikom ram czasowych, w jakich ewidencję tę powinni sporządzić.  Ponadto, sądy administracyjne krytycznie odnoszą się do Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazując, że nie mają one waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych (wyrok WSA w Gdańsku z września 2020 r.).

Jak wskazano powyżej, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.  Jednakże niezbędne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w taki sposób aby można było wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym łączną sumę:

– przychodów,

– kosztów podatkowych,

– dochodów,

– strat,

– dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 %, oraz

– dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Wydaje się, że spełnienie tego wymogu nie powinno nastręczać podatnikom jakichkolwiek kłopotów.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji może być spełniony, na przykład, poprzez sporządzanie comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące danego projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.  Takie zestawienie może formę arkusza kalkulacyjnego.  W takim przypadku zestawienie zbiorcze obejmowałoby wydatki dotyczące realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.  Zestawienie to mogłoby być sporządzane poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań (wyrok WSA w Bydgoszczy z września 2020 r.).

Najbardziej liberalne podejście do tego zagadnienia zaprezentował WSA we Wrocławiu.  Zdaniem tego sądu z ewidencji powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów.  Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania.  Ewidencja powinna być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel.  Jeżeli „odrębna ewidencja” ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.  W ocenie tego sądu, nienależyte prowadzenie odrębnej ewidencji, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5 %, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy.

Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy (wyrok WSA we Wrocławiu z sierpnia 2020 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 2 lutego 2021 r.

Warunki skorzystania z ulgi mieszkaniowej – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.  Przychodem jest zaś wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.  Natomiast, słowo „wartość” oznacza ile coś jest warte pod względem materialnym.  Dlatego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona w cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) została w odpowiednim czasie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika.  Zupełnie obojętne jest to, co ze wspomnianą „wartością przychodu” dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania na własne cele mieszkaniowe.  W czasie określonym przez ustawę podatkową należy jedynie w określony sposób spożytkować odpowiednią kwotę, która odpowiada przychodowi (tj. ma taką samą wartość) z odpłatnego zbycia nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 2019 r.).

W wyroku z listopada 2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy (tj. bezpośrednio pochodzących ze sprzedaży mieszkania).  Wystarczające jest wydatkowanie jedynie „wartości przychodu” (ekwiwalentu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.  Zdaniem sądu z przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie.  Sąd uznał, że nie jest wykluczona sytuacja, gdy konkretne środki pochodzące z tytułu odpłatnego zbycia danej nieruchomości zostaną wcześniej, w całości, wydatkowane na spłatę innych zobowiązań lub na własne potrzeby konsumpcyjne.  Podatnik może przecież później pozyskać inne środki lub po prostu może takimi dysponować wcześniej (np. w formie oszczędności) i za nie dokonać nabycia rzeczy lub praw (np. nowego mieszkania) realizujących jego cel mieszkaniowy.

W tym samym duchu wypowiedział się w roku 2019 również Naczelny Sąd Administracyjny.  NSA stwierdził, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel.  Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.  Pokrycie części wydatków na własny cel mieszkaniowy z innego konta niż to, na które trafiły pieniądze ze sprzedaży mieszkania, również nie odbiera zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.  NSA słusznie uznał, że nie ma znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego nieruchomość (np. mieszkanie) uzyskaną kwotą.  Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na inne zaległe zobowiązania nie pozbawia prawa do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48608093541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.

Wydatki na nabycie usług niematerialnych a koszty uzyskania przychodu – art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(a)  usług doradczych,

(b) badania rynku,

(c) usług reklamowych,

(d) zarządzania i kontroli,

(e) przetwarzania danych,

(f) ubezpieczeń,

(g) gwarancji i poręczeń oraz

(h) świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z kolei w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powyższe ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazany w przepisie zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz jego kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.  Wydatki na zakup usług niematerialnych powinny stanowić tzw. kosztów stałych, związanych z bieżącym i codziennym funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności podatnika.  Zatem nie powinny to być koszty ogólne, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą.  Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (wyrok NSA z 2020 r.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „nieporozumieniem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie zostały one uwzględnione w cenie konkretnego produktu (tj. towaru lub usługi). Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.  W omawianym przepisie chodzi po prostu o wydatki niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika.  Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazuje na związek tego rodzaju, że bez poniesienia danego wydatku usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań klienta.  Bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną rozumie się jako niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej (wyrok WSA w Warszawie z 2020 r.).

W kontekście powyższego za kontrowersyjne można uznać twierdzenie WSA w Poznaniu, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.  Natomiast przy ocenie, czy dany może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) usługi lub towaru pomocne jest również zbadanie, czy bez poniesienia danego wydatku, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu (wyroki WSA w Poznaniu z 2019 r.).

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 0541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.

Nadużycie prawa a podatek VAT. Warszawa, dnia 28.01.2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku wystąpienia nadużycia prawa zrealizowane transakcje (czynności) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Z kolei, zgodnie z ustawą o VAT, z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy dokonana czynność (transakcja) spełnia warunki formalnych typowe dla danej czynności lecz ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przewidzianym ustawą.

Natomiast na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nadużycie prawa (w zakresie podatku VAT) można scharakteryzować w następujący sposób.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa na gruncie podatku VAT istotne jest aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż podstawowym celem danej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, dana czynność (transakcja) została dokonana przede wszystkim w celu odniesienia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa stanowiła główny motyw, uzasadnianie przeprowadzenia danej transakcji.

Sądy administracyjne wskazują, że zasada swobody unikania ciężarów fiskalnych nie może prowadzić do akceptacji takiego układania relacji handlowych, gospodarczych itp., których głównym motywem jest osiąganie rezultatów podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Z tego też powodu organy podatkowe są uprawnione do tego aby „odkryć” autentyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności stwierdzić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że głównym motywem dokonywanych działań było uzyskanie korzyści podatkowych. Innymi słowy, organy podatkowe mają prawo „odtworzyć” rzeczywistą transakcję tak jakby nie była ona zawarta wyłącznie (czy przede wszystkim) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nadużycie prawa może sprowadzać się do tworzenia takich konstrukcji, które będą stwarzać pozory działania całkowicie legalnego. Formalnie podatnik działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności takiego podmiotu, dochodzi się do wniosków, że w jego działaniu brak rzeczywistego celu gospodarczego, a jedynym motywem stworzenia danej koncepcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

Jednakże, na co zwracają uwagę sądy, w kwestii nadużyciu prawa podatkowego nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego, lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji tworzących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości. Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku układania swoich interesów w taki sposób aby ich rezultatem były największe obciążenia podatkowe.

Dlatego słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa, gdyż taka jest natura (sens) ustawy podatkowej.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 28 stycznia 2021 r.

Członek zarządu świadczący usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Warszawa, dnia 26 stycznia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że członek zarządu spółki z o.o. może świadczyć na jej rzecz usługi jako przedsiębiorca.  Dyrektor uznał również, że dochód takiego przedsiębiorcy może podlegać opodatkowaniu według stawki 19%.  Jednocześnie, równolegle, ten sam członek zarządu może wypełniać swoje obowiązki zarządcze w ramach stosunku powołania (tj. na podstawie uchwały).  Z tego tytułu członek zarządu otrzymywałby stosowne wynagrodzenie, właśnie na podstawie uchwały oraz w wysokości w niej przewidzianej.

Do obowiązków członka zarządu należałyby typowe czynności przewidziane przepisami Kodeksu spółek handlowych polegające na prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentowaniu (art. 201 KSH).  Należy zauważyć, iż ww. czynności zarządcze nie mogą pokrywać się z czynnościami (zakresem usług) jakie członek zarządu miał świadczyć na rzecz spółki występując w charakterze przedsiębiorcy (tj. konsultanta-doradcy).

Innymi słowy zakres obowiązków wynikających z umowy doradczej nie może pokrywać się z zakresem obowiązków wynikających z uchwały o powołaniu na członka zarządu.  Należy jednak pamiętać, że obowiązki członka zarządu wynikają generalnie z treści samej ustawy jaką jest Kodeks spółek handlowych.  Natomiast umownie można odpowiednio ustalać i modyfikować wachlarz czynności mających wchodzić w zakres usług doradczych.  Przedsiębiorca-konsultant nie może w żaden sposób zarządzać spółką ani jej przedsiębiorstwem.

Ważne też jest aby czynności wykonywane w ramach umowy oraz na podstawie uchwały nie kolidowały ze sobą nie tylko merytorycznie ale też czasowo.  Niezmiernie istotne jest aby w skład usług doradczych nie wchodziły jakiekolwiek czynności zarządzania spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na jej rzecz i w jej interesie.  Przedsiębiorca-konsultant może świadczyć wyłącznie usługi doradcze (nie może wykonywać żadnych czynności kierowania, czy zarządzania).  Z tego względu przedsiębiorca-konsultant nie może być uprawniony, czy umocowany do podejmowania jakichkolwiek decyzji lub składania oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla spółki.  Tego typu czynności muszą być podejmowane i realizowane przez tę osobę lecz działającą w charakterze członka zarządu.

W takiej sytuacji nie jest jednak wykluczone ani zabronione aby przedsiębiorca-konsultant świadczył takie same lub podobne usługi na rzecz innych klientów.

Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług doradczych powinno być ustalane i wypłacane odrębne od tego otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Dodatkowo, należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność gospodarczą w specyficzny sposób.  Dlatego potencjalny przedsiębiorca-konsultant powinien pamiętać aby, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, spełniać następujące warunki:

  1. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych przez siebie czynności oraz ich wykonywanie;
  2. usługi świadczone przez przedsiębiorcę-konsultanta nie mogą być wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez spółkę (klienta) zlecającą wykonanie tych usług;
  3. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Oprócz spełnienia powyższych warunków należy upewnić się, że świadczone usługi świadczone są w ramach działalności, która jest prowadzona:

  1. we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,
  2. w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione członek zarządu będzie mógł jednocześnie świadczyć na rzecz tej samej spółki usługi doradcze, korzystając z opodatkowania według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 26.01.2021 r.

Aparatura naukowo-badawcza a ulga badawczo rozwojowa w podatku dochodowym od osób prawnych (research and development relief). Warszawa, dnia 5.05.2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych (B+R).

Opierając się o wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego DKIS twierdzi, że aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu DKIS nie można uznać za odpowiadający prawu. Zdaniem WSA termin „aparatura” użyty w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zdefiniowany przez ustawodawcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że dla ustalenia znaczenia pojęcia „aparatury” właściwe jest odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie z regułami języka jakim posługuje się ustawodawca, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej.” Natomiast aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Aby wydatki na nabycie aparatury mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane powinna ona być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem WSA aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niestety wyrok WSA, w którym wyrażone zostały powyższe poglądy nie jest prawomocny. Pozostaje mieć nadzieję, że przedstawione powyżej stanowisko WSA zostanie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 5.05.2020 r.

Budynek mieszkalny a podatek od nieruchomości. Warszawa, dnia 21.04.2020 r.

1. Zakwalifikowanie budynku do odpowiedniej kategorii ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku. Organy podatkowe zazwyczaj stoją na stanowisku, że podstawą zakwalifikowania budynku do odpowiedniej kategorii dla celów podatku od nieruchomości są wyłącznie zapisy ewidencji gruntów i budynków co do klasyfikacji budynku. Taka praktyka znajduje uzasadnienie w treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

2. Zdarzyć się jednak może, w konkretnym przypadku, że dane zawarte w ewidencji co do charakteru budynku, mogą okazać się niedostateczne dla prawidłowego zakwalifikowania danego budynku.

3. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) wyróżnia następujące kategorie budynków: (a) mieszkalne, (b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (c) mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, (d) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (e) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, (f) pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Oczywiście, najkorzystniej (tj. według najniższej stawki) opodatkowane są budynki mieszkalne.

4. Jednakże, istnieją orzeczenia sądów administracyjnych, według których o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii „pozostałych budynków” należy rozstrzygać na gruncie ustawy podatkowej. Innymi słowy, oznacza to, że aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę funkcję zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Pogląd taki oznaczałby, iż budynek o cechach mieszkalnych, zaspokający potrzeby mieszkalne innych osób niż właściciela, czy jego bliskich, nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. (tj. dla celów wymiaru podatku od nieruchomości).

5. Sądy administracyjne przyjmują również, że dany budynek będzie mieścił się w pojęciu „budynku mieszkalnego” wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

(a) budynek jest faktycznie użytkowany przez właściciela (jego bliskich),

(b) budynek służy zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych

(c) budynek nie służy celom rekreacyjnym, wypoczynkowym bądź lokacie kapitału. Jednocześnie w u.p.o.l. oraz w orzecznictwie nie sformułowano ograniczeń odnośnie liczby budynków, które mogą służyć podatnikowi do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych.

6. W podobny sposób do zagadnienia podszedł Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza liczby nieruchomości, które dany podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Jednak to, czy podatnik poprzez nabyte nieruchomości realizuje bądź zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w każdym konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2020 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 21.04.2020 r.

Opodatkowanie podatkiem VAT usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym może podlegać trzem różnym reżymom opodatkowania:

(a) zwolnieniu z podatku VAT;

(b) opodatkowaniu stawką 23% VAT oraz

(c) opodatkowaniu stawką 8% VAT (tzw. usługi związane z zakwaterowaniem).

I. Uwagi ogólne

Przy ustalaniu odpowiedniej stawki VAT należy zawsze zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Z kolei cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego [pismo DKIS z dnia 20.12.2019 r.]. Z powyższego wynika, że uznanie usługi wynajmu nieruchomości za najem mieszkaniowy uzależnione jest od tego, czy dana nieruchomość służy zaspokojeniu potrzeb życiowych najemcy bez względu na okres trwania umowy najmu.

II. Usługi najmu zwolnione z VAT

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (dalej: „UVAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym (np. chęć stałego zamieszkania w danym miejscu), wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT [op.cit.].

Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do:

(a) podmiotu,

(b) przedmiotu i

(c) celu

konkretnej umowy.

Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].

Zgodnie z art. 43 ust. 20 UVAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem).

III. Usługi najmu opodatkowane stawką 23% VAT

Z kolei usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez podatnika, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokali na rzecz klienta/spółki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, jest opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 UVAT. [pismo DKIS z dnia 13.12.2019 r.].

IV. Usługi opodatkowane stawką 8% VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 UVAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem – PKWiU 55) stawka podatku wynosi 7% [ 8% ]. W świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja I) do usług związanych z zakwaterowaniem zalicza się, między innymi:

(a) usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe

oraz

(b) tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Sprawę komplikuje fakt, że sekcja ta nie obejmuje, między innymi, wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1 PKWiU (tj. wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych). Wydaje się więc, że PKWiU zawiera w sobie sprzeczność skoro o opodatkowaniu danej usługi miałby decydować wyłącznie fakt bycia właścicielem nieruchomości bądź posiadaczem.

Jak wskazano wcześniej, ze zwolnienia z VAT korzystają jedynie usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku VAT nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. Wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle:

(1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);

(2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);

(3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) [wyrok WSA z 3.07.2012 r.].

W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali i pomieszczeń świadcząc usługę krótkotrwałego wynajmu lokali mieszkalnych dla turystów i osób podróżujących w celach biznesowych, udostępniane klientom lokale nie są jego własnością lecz dysponuje nimi na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami lokali, tworzy oferty i przyjmuje rezerwacje za pośrednictwem internetowych portali rezerwacyjnych, odpowiada na zapytania klientów, udostępnia klientom lokale, zapewnia świeże ręczniki, pościel, drobne artykuły spożywcze, odpowiada za utrzymanie czystości lokali i pomieszczeń oraz szybkie naprawy ewentualnych awarii i podobne czynności umożliwiające klientom komfortowe korzystanie z lokali i pomieszczeń w wówczas nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z podatku VAT. Taka usługa jako związana z zakwaterowaniem, podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 UVAT [pismo DKIS z dnia 9.01.2018 r.].

V. Podsumowanie

Z powyższego wynika, że opodatkowanie wynajmu nieruchomości odpowiednią stawką podatku VAT uzależnione jest od faktycznego (obiektywnego) celu i sposobu wykorzystania nieruchomości przez najemcę oraz subiektywnego celu odnośnie rzeczywistych intencji stron umowy najmu.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Utwór nieukończony, utwór w trakcie tworzenia a prawo skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: p.a.p.p.) stanowi, że „utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną”.

Jednakże, niezależnie od tego czy postać jest ukończona czy też nie, z powyższego wynika, że za każdym razem musimy mieć do czynienia z utworem aby móc skorzystać z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu konieczna jest zawsze analiza każdego, konkretnego przypadku aby móc ocenić, czy mamy do czynienia z takim utworem mającym postać nieukończoną, czy też nie. Zdarzyć się bowiem może, że w trakcie roku/miesiąca, powstają kolejne wersje różnych raportów, analiz, opracowań, prezentacji, programów komputerowych itp. Być może mogłyby one zostać uznane za „utwory w postaci nieukończonej”, jednak wymagałoby to dodatkowej, odrębnej analizy pod kątem ustalenia czy dana wersja raportu, analizy, opracowania, prezentacji może zostać uznana za „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia” (art. 1 ust. 1 p.a.p.p.), tj. czy spełnia kryteria utworu z rozumieniu p.a.p.p.

Z kolei art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) stanowi wyraźnie, że „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”.

Podsumowując powyższe, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższone (tj. 50%) koszty uzyskania przychodów przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W sytuacji gdy nie powstanie utwór trudno jest mówić o korzystaniu z praw autorskich czy rozporządzaniu nimi. Innymi słowy, gdy nie powstanie utwór trudno mówić aby pracownik/twórca osiągnął przychód z rozporządzania prawami autorskimi. Skoro pracownik/twórca nie rozporządza w danym miesiącu prawami autorskimi (gdyż nie powstał utwór, chociażby w postaci nieukończonej), nie otrzymuje więc stosownego (tj. wymaganego przepisami u.p.d.o.f.) stosownego przychodu. Skoro pracownik/twórca nie otrzymuje stosownego przychodu, nie można mówić o koszcie uzyskania przychodu, który nie powstał. W takim przypadku pracownik/twórca uzyskuje „zwykły” przychód, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 16.04.2020 r.