Publikacje i Komentarze
HomePage 3

Zakres odpowiedzialności członka zarządu – zgłoszenia wniosku o upadłość – obowiązek prowadzenia spraw spółki – obowiązek kontrolowania stanu finansowego i majątku – oszustwo podatkowe – uwolnienie się od odpowiedzialności – stan niewypłacalności – zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Warszawa, dnia 1.06.2021 r.

W wyroku z kwietnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajął się kwestią możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kierowanej przez niego spółki.  Orzeczenie należy ocenić jako bardzo restrykcyjne i niekorzystne dla członków zarządu.

Najważniejszą tezą sformułowaną przez NSA jest stwierdzenie, że powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.  Teza ta determinuje całkowicie sytuację prawną członka zarządu, gdyż według NSA członkowie zarządu powinni zgłaszać wniosek o upadłości spółki w sytuacji, gdy mogą nie wiedzieć o konieczności jego złożenia.

Słusznie NSA stwierdził, że charakter funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki.  Dlatego członkowie zarządu, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

Ponieważ do obowiązków zarządu należy prowadzenie spraw spółki, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności powołując się na okoliczność, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.  W sprawie będącej przedmiotem omawianego wyroku spółka świadomie uczestniczyła – co stwierdziły organy podatkowe – w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe.  Niestety kwestii świadomości spółki nie można badać w sprawie dotyczącej bezpośrednio członka zarządu.

Co ważne, dla określenia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia przyczyna niewykonywania zobowiązań podatkowych.  Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie ma środków, lecz także wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (np. świadomie nie ujawnia, czy też nie deklaruje zobowiązań podatkowych tak jak w omawianym przypadku).

Dlatego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest uzależnione od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań.  Z tego względu – zdaniem NSA – nie ma potrzeby ustalać wartości majątku spółki i jej kondycji finansowej.  Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla oceny właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

W sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej powstałej w czasie pełnienia przez niego tej funkcji w spółce-dłużniku, przed wydaniem przeciwko spółce decyzji określającej prawidłową wysokość jej zobowiązań, nie powinny podlegać badaniu okoliczności uwalniające od odpowiedzialności ponieważ odpowiedzialność członka zarządu – zdaniem NSA – jest w takiej sytuacji ewidentna.

Zdaniem NSA nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Sprawa dotyczyła  zobowiązań podatkowych spółki za lata 2013 i 2014.

Bernard Łukomski
radca prawny
doradca podatkowy
Tel.: +48608093541

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe – odpowiedzialność członka zarządu – niewypłacalność spółki – termin na zgłoszenie upadłości – wymagalne zobowiązania pieniężne – delegowanie obowiązków przez członka zarządu – uwolnienie się odpowiedzialności przez członka zarządu – delegowanie odpowiedzialności. Warszawa, dnia 21.05.2021 r.

Okoliczność powierzenia spraw spółki innej osobie i niewykonywanie faktycznego zarządu przez członka zarządu nie mogą stanowić przesłanki wyłączającej jego winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z marca 2021 r.).

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Wśród sposobów uniknięcia tej odpowiedzialności jest wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Jednakże, w pierwszej kolejności, należy ustalić kiedy zachodzą podstawy do zgłoszenia takiego wniosku.  Generalnie rzecz ujmując, wniosek o ogłoszenie upadłości należy zgłosić, gdy dłużnik stał się niewypłacalny – tj. gdy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W tym miejscu należy stwierdzić, że termin „wymagalne zobowiązania pieniężne” jest przez sądy różnie rozumiany. Zgodnie z jednym z poglądów  pojęcie „wymagalne zobowiązania pieniężne” rozumiane jest jako istnienie co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań.  Innymi słowy, stan niewypłacalności dłużnika (spółki) występuje w sytuacji niewykonania przez spółkę co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Istnieje również inny pogląd – bardziej korzystny dla członków zarządów – wyrażony między innymi przez Sąd Najwyższy w wyroku z 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny  w wyroku z 2014 r.

Zgodnie z tym drugim poglądem, niewypłacalność dłużnika istnieje dopiero wtedy, gdy z braku środków, przez dłuższy okres, nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów.

Oznacza, że do wystąpienia stanu niewypłacalności konieczne jest istnienie trzech – dodatkowych – warunków.  Te trzy dodatkowe warunki to:

(i) brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań,

(ii) dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz

(iii) niewykonywanie przeważającej ich liczby.

Niestety, ten korzystny podgląd bywa kwestionowany.  Kwestionujące go sądy powołują się na argument o celu przyjętej regulacji prawnej, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym.

Innym ważnym aspektem tego zagadnienia jest brak możliwości delegowania swojej odpowiedzialności przez członka zarządu.  Członek zarządu spółki kapitałowej może delegować swoje kompetencje na inną osobę, na przykład wskazaną przez udziałowca spółki.  Jednakże, członek zarządu nie może delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, gdyż rozwiązania takiego nie przewidują przepisy prawa.

Zarządzanie spółką przez członka zarządu odbywa się w sposób niezależny od wskazówek jej udziałowców.  Członek zarządu może być odwołany z pełnionej przez siebie funkcji przez zgromadzenie wspólników.  Jednakże w zakresie odpowiedzialności za należyte prowadzenie spraw spółki nie może powoływać się na wskazówki lub ograniczenia stwarzane przez osoby trzecie, w tym przez udziałowców spółki.

Okoliczność powierzenia spraw spółki innej osobie i niewykonywanie faktycznego zarządu przez członka zarządu nie mogą stanowić przesłanki wyłączającej jego winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Bernard Łukomski
+48608093541
radca prawny Wa-4443
doradca podatkowy nr wpisu 145
Warszawa, dnia 21.05.2021 r.

Wynajem nieruchomości – opodatkowanie wynajmu nieruchomości – ryczałt ewidencjonowany – działalność gospodarcza – zarząd majątkiem prywatnym – zwykły zarząd – majątek prywatny – zwyczajowe gospodarowanie majątkiem prywatnym – zamiar stałego zarobkowania – opodatkowanie ryczałtem przychodów z działalności gospodarczej. Warszawa, dnia 20.05.2021 r.

Najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów.  Generalnie wybór sposobu rozliczenia przychodów z najmu leży w gestii osoby oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy.  To podatnik biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności decyduje w jakiej formie będzie uzyskiwał przychody z najmu.  Podatnik mając wpływ na stan faktyczny może uzyskiwać przychody z najmu albo:

1) w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo

2) w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.  Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione odpowiednie warunki.

Znaczenia nie ma subiektywne przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.  Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Jednocześnie, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.

Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem nieruchomości spełnia warunki uznania za działalność gospodarczą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków – działalność musi być:

1)  działalnością zarobkową,

2) działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

3) działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Działalnością gospodarczą jest działalność prowadzona w celu osiągnięcia dochodu.  Ewentualna strata nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej.  Istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Działalność nie musi być wykonywana bez przerwy.  Ważny jest zamiar powtarzalności.  O istnieniu ciągłości nie przesądza długość najmu, lecz powtarzalność podejmowanych działań.  Gdy prowadzona jest działalność gospodarcza podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy.  Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od rejestracji urzędowej.  Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam podatnik i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wprowadzenie kryterium ciągłości służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.  Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.  Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia danego celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej kryteria, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie zalicza się do pozarolniczej działalności gospodarczej czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem.  Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie można zrównywać  z działalnością gospodarczą.

Działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem jego majątkiem i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności.  Ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przykładowo, działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą.

Znaczenie, choć niedecydujące, ma to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte nieruchomości będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte na cele inwestycyjne (tj. celem czerpania zysków z najmu), czy na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Duże znaczenie ma również to, czy podatnik ma zamiar nabywać kolejne nieruchomości celem ich wynajmu, tj. czy planuje rozszerzać skalę prowadzonego najmu.  Podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów ma sposób wykonywania najmu, a więc to, czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku, czy też planuje dalsze działania w zakresie najmu, gdyż zamierza rozszerzać skalę prowadzonej aktywności.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nawet w przypadku, gdy w przyszłości wynajmowane nieruchomości mogą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego najbliższej rodziny.

Jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.  Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednakże w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów z tytułu z tytułu – między innymi – umowy najmu i  podnajmu wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.  Natomiast od przychodów z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2021 r., zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.  Tym, samym, od dnia 1 stycznia 2021 r. na możliwość opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, nie ma wpływu fakt, że wynajem nieruchomości nie jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jednakże, warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze w określonym w ustawie terminie.

Bernard Łukomski
+48 608 093 541
radca prawny Wa-4443
doradca podatkowy nr wpisu 145
Warszawa, dnia 20.05.2021 r.

Zagadnienie wstępne – odpowiedzialność osoby trzeciej – odpowiedzialność członka zarządu – zaległości podatkowe – przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy – wznowienie postępowania – zagadnienie prejudycjalne – decyzja wymiarowa. Warszawa, dnia 13.05.2021 r.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stwierdził, że, wniesienie skargi sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej.  Sprawa dotyczyła zaległości podatkowe za lata 2011 i 2012.

Zdaniem NSA wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wydanej przeciwko np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (decyzja wymiarowa), która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji (tj. niezależnie od tego, czy została ona zaskarżona do sądu administracyjnego).  Zdaniem NSA wolą ustawodawcy nie było prowadzenie postępowania „przeciwko” członkom zarządu dopiero na podstawie decyzji, której legalność potwierdzona zostałaby prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (np. wyrok oddalający skargę, czy skargę kasacyjną).

Zdaniem NSA, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość – na przykład – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność jej członków zarządu (tzw. osoby trzecie), nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (np. członka zarządu).  Odrębne postępowania prowadzi się wobec spółki i wobec jej członków zarządu.  Tak samo odrębne decyzje wydaje się w stosunku do spółki oraz w stosunku do jej członków zarządu.

Dopóki decyzja wymiarowa wydana wobec spółki pozostaje w obrocie prawnym (np. decyzja nie zostanie uchylona), nie występują przeszkody w prowadzeniu (odrębnego) postępowania wobec osoby trzeciej (członka zarządu), która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym (np. postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku) a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego (jakieś inne postępowanie) polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną (konieczną) podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu – w omawianym przypadku).

Innymi słowy, chodzi o to że organ rozpatrujący i orzekający (np. naczelnik urzędu skarbowego czy dyrektor izby administracji skarbowej) w sprawie nie jest uprawniony samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku prowadzonego przez niego postępowania głównego.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem takiego rodzaju przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – na przykład – dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.  Zagadnie wstępne jest takim rodzajem zagadnienia, że od jego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle.  Zagadnienie wstępne nie występuje gdy istnieją wątpliwości jedynie co do samej treści decyzji (np. wątpliwości co do wielkości zaległości).

NSA wskazał, że gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu (za zaległości spółki) doszło do usunięcia przez sąd administracyjny z obrotu decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki, to członek zarządu-adresat decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej może domagać się wznowienia postępowania w swojej sprawie.  Podstawą takiego uprawnienia po stronie osoby trzeciej-członka zarządu byłaby okoliczność wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji wydanej wobec spółki, na której oparto decyzję w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki.  Innymi słowy, skoro nie istniałaby decyzja stwierdzająca istnienie zaległości podatkowych spółki (byłoby to równoznaczne z niewystępowaniem zaległości spółki), byłoby nieracjonalnym aby istniała decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za takie „nieistniejące” zaległości.

W dalszej części wyroku NSA stwierdził, że skoro status decyzji dotyczącej zaległości podatkowych spółki w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za powyższe zaległości, to tak samo należy oceniać status tej decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

NSA wskazał, że taka konkluzja znajduje swoje uzasadnienia w tym, że zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest uzyskanie orzeczenia stwierdzającego, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, nie powstała.

Bernard Łukomski
radca prawny – WA-4443
doradca podatkowy nr 145
Warszawa, dnia 13 maja 2021 r.

Sankcja wynosząca 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT – Niezgodność z prawem Unii – Korekta deklaracji podatkowej w wyniku kontroli – Popełniony przez podatnika błąd – Zasada proporcjonalności – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.04.2021. Warszawa, dnia 29.04.2021 r.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności sprzeciwiają się temu aby przepisy krajowe nakładały na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w sytuacji gdy sankcja taka ma zastosowanie bez rozróżnienia:

– czy nieprawidłowość wynika z rodzaju błędu nie wskazującego na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa,

– czy z błędu wskazującego na takie okoliczności.

Zdaniem TSUE wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej.  Ponadto takie postępowanie (ustawodawstwo) wykracza poza to, co jest niezbędne.

Co prawda zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia odpowiednich przepisów w celu zapewnienia:

– prawidłowego poboru VAT i

– zapobiegania oszustwom podatkowym.

Ponadto, państwa członkowskie mają również uprawnienie do wyboru sankcji, które uznają za stosowne, w odniesieniu do nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Jednakże, państwa członkowskie nie mogą czynić tego w sposób całkowicie dowolny i swobodny.  Innymi słowy, państwa członkowskie Unii są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności.  Innymi słowy, państwa członkowskie w procesie stanowienia prawa krajowego również są obowiązane przestrzegać prawa i standardów prawnych Unii.

Z tego też względu sankcje krajowe nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących:

– zapewnienie prawidłowego poboru podatku i

– zapobieganie oszustwom podatkowym.

TSUE podkreślił, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności:

-charakter i

– wagę naruszenia,

którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Jak wskazał TSUE z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.

Jednakże, gdy kwota sankcji jest sztywno ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT i nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku (tak jak ma to miejsce w przypadku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), nie można uznać, że taka regulacja zgodna jest z prawem Unii.

Bernard Łukomski
radca prawny Wa-4443
doradca podatkowy Nr 145
Warszawa, dnia 29.04.2021

Przychód i koszt uzyskania w przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Wymóg wpłaty pożyczki na rachunek spółki. Warszawa, dnia 9 lutego 2021 r.

W przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje przychód po stronie wspólnika-pożyczkodawcy.  Przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów objętych w wyniku konwersji (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).  Z kolei kosztem uzyskania przychodu dla wspólnika będzie kwota pożyczki przeznaczona na wniesienie w postaci wkładu na udziały (art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.  Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe (na udziały) i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.  Wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Należy pamiętać o poważnym wymogu aby kwota pożyczki została uprzednio przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.  Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część  – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki.  Wartość kosztu uzyskania przychodu nie może być jednak wyższa niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.

W konsekwencji, po stronie udziałowca może wystąpić dochód do opodatkowania ponieważ dochodem z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny jest różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania.  Może się stać i tak, że obie wartości będą jednakowe i po stronie udziałowca nie pojawi się dochód do opodatkowania a cała operacja będzie neutralna podatkowo.

Należy pamiętać, że powyższego efektu nie będzie można osiągnąć jeśli pożyczka nie była wcześniej wpłacona na rachunek spółki przez wspólnika-pożyczkodawcę wnoszącego wkład.  Innymi słowy, w przypadku konwersji pożyczki na kapitał, nie będzie można uznać za koszt uzyskania przychodów kwoty konwertowanej pożyczki, jeżeli środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji w innej formie np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (bezgotówkowo – bez wpłaty na rachunek).

Warto zwrócić uwagę, iż przepis art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym regulujący kwestię kosztów nie odnosi do odsetek lecz wyłącznie do kwoty pożyczki i kredytu.

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 9 lutego 2021 r.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza, czy jako zarząd majątkiem prywatnym?

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów z tytułu zarządu majątkiem prywatnym albo z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

O fakcie dokonania sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą (a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym – wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, rozumianej jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, zawsze ma charakter obiektywny (tj. niezależny od subiektywnej woli danej osoby).

Wszelkie działania cechujące się:

– fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem),

– podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku (zasadzie racjonalnego gospodarowania),

– działaniem na własny rachunek,

– powtarzalnością działań i

– uczestnictwem w obrocie gospodarczym,

należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody za przychody z tejże działalności gospodarczej.

Dla ustalenia istnienia takiej działalności, nie ma znaczenia formalne oświadczenie danego podatnika (zbywcy nieruchomości), że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi.  Także jego zamiar nie ma znaczenia decydującego a jedynie, może mieć charakter pomocniczy w ustaleniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.  Innymi słowy, kwestia subiektywnej woli zbywcy nieruchomości odnośnie wyboru źródła przychodów nie ma charakteru przesądzającego.

W każdym przypadku decydujące są okoliczności obiektywne, a mianowicie, dokonywanie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały.  Takie postępowanie będzie świadczyć o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości będzie świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

 

Bernard Łukomski
Radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 4 lutego 2021 r.

Ewidencja dla celów IP Box u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podatnicy zamierzający skorzystać z ulgi IP Box obowiązani się do prowadzenia ewidencji tej działalności.  Ewidencja ta powinna spełniać określone prawem wymogi.  Jednakże przepisy dotyczące tejże ewidencji pozwalają na pewną dowolność co do sposobu i czasu jej sporządzenia.  Taka konkluzja zdaje się wynikać z niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z przepisami podatnicy chcący skorzystać z ulgi IP Box powinni:

(1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

(2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

(3) wyodrębnić koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

(4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej;

(5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązani są wykazać powyższe informacje w odrębnej ewidencji.  Jeśli na podstawie ksiąg rachunkowych lub odrębnej ewidencji, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku według zasad ogólnych.

Jak wskazuje się w dotychczasowym orzecznictwie żaden z przepisów nie określa formy owej „odrębnej ewidencji”, ani nie narzuca podatnikom ram czasowych, w jakich ewidencję tę powinni sporządzić.  Ponadto, sądy administracyjne krytycznie odnoszą się do Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazując, że nie mają one waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych (wyrok WSA w Gdańsku z września 2020 r.).

Jak wskazano powyżej, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.  Jednakże niezbędne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w taki sposób aby można było wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym łączną sumę:

– przychodów,

– kosztów podatkowych,

– dochodów,

– strat,

– dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 %, oraz

– dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Wydaje się, że spełnienie tego wymogu nie powinno nastręczać podatnikom jakichkolwiek kłopotów.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji może być spełniony, na przykład, poprzez sporządzanie comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące danego projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.  Takie zestawienie może formę arkusza kalkulacyjnego.  W takim przypadku zestawienie zbiorcze obejmowałoby wydatki dotyczące realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.  Zestawienie to mogłoby być sporządzane poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań (wyrok WSA w Bydgoszczy z września 2020 r.).

Najbardziej liberalne podejście do tego zagadnienia zaprezentował WSA we Wrocławiu.  Zdaniem tego sądu z ewidencji powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów.  Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania.  Ewidencja powinna być sporządzona w sposób mający osiągnąć wskazany cel.  Jeżeli „odrębna ewidencja” ten cel spełnia, należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.  W ocenie tego sądu, nienależyte prowadzenie odrębnej ewidencji, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5 %, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy.

Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy (wyrok WSA we Wrocławiu z sierpnia 2020 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 541
Warszawa, dnia 2 lutego 2021 r.

Warunki skorzystania z ulgi mieszkaniowej – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.  Przychodem jest zaś wartość nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.  Natomiast, słowo „wartość” oznacza ile coś jest warte pod względem materialnym.  Dlatego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby wartość wyrażona w cenie sprzedaży (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia) została w odpowiednim czasie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe podatnika.  Zupełnie obojętne jest to, co ze wspomnianą „wartością przychodu” dzieje się w okresie od jej uzyskania, do dnia jej spożytkowania na własne cele mieszkaniowe.  W czasie określonym przez ustawę podatkową należy jedynie w określony sposób spożytkować odpowiednią kwotę, która odpowiada przychodowi (tj. ma taką samą wartość) z odpłatnego zbycia nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 2019 r.).

W wyroku z listopada 2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy (tj. bezpośrednio pochodzących ze sprzedaży mieszkania).  Wystarczające jest wydatkowanie jedynie „wartości przychodu” (ekwiwalentu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.  Zdaniem sądu z przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie.  Sąd uznał, że nie jest wykluczona sytuacja, gdy konkretne środki pochodzące z tytułu odpłatnego zbycia danej nieruchomości zostaną wcześniej, w całości, wydatkowane na spłatę innych zobowiązań lub na własne potrzeby konsumpcyjne.  Podatnik może przecież później pozyskać inne środki lub po prostu może takimi dysponować wcześniej (np. w formie oszczędności) i za nie dokonać nabycia rzeczy lub praw (np. nowego mieszkania) realizujących jego cel mieszkaniowy.

W tym samym duchu wypowiedział się w roku 2019 również Naczelny Sąd Administracyjny.  NSA stwierdził, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel.  Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.  Pokrycie części wydatków na własny cel mieszkaniowy z innego konta niż to, na które trafiły pieniądze ze sprzedaży mieszkania, również nie odbiera zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.  NSA słusznie uznał, że nie ma znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego nieruchomość (np. mieszkanie) uzyskaną kwotą.  Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na inne zaległe zobowiązania nie pozbawia prawa do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48608093541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.

Wydatki na nabycie usług niematerialnych a koszty uzyskania przychodu – art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(a)  usług doradczych,

(b) badania rynku,

(c) usług reklamowych,

(d) zarządzania i kontroli,

(e) przetwarzania danych,

(f) ubezpieczeń,

(g) gwarancji i poręczeń oraz

(h) świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z kolei w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powyższe ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazany w przepisie zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz jego kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.  Wydatki na zakup usług niematerialnych powinny stanowić tzw. kosztów stałych, związanych z bieżącym i codziennym funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności podatnika.  Zatem nie powinny to być koszty ogólne, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą.  Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (wyrok NSA z 2020 r.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych „nieporozumieniem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie zostały one uwzględnione w cenie konkretnego produktu (tj. towaru lub usługi). Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.  W omawianym przepisie chodzi po prostu o wydatki niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika.  Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 wskazuje na związek tego rodzaju, że bez poniesienia danego wydatku usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań klienta.  Bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną rozumie się jako niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej (wyrok WSA w Warszawie z 2020 r.).

W kontekście powyższego za kontrowersyjne można uznać twierdzenie WSA w Poznaniu, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.  Natomiast przy ocenie, czy dany może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) usługi lub towaru pomocne jest również zbadanie, czy bez poniesienia danego wydatku, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu (wyroki WSA w Poznaniu z 2019 r.).

 

Bernard Łukomski
radca prawny
+48 608 093 0541
Warszawa, dnia 1 lutego 2021 r.