Publikacje i Komentarze
HomePage 4

Nadużycie prawa a podatek VAT. Warszawa, dnia 28.01.2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w przypadku wystąpienia nadużycia prawa zrealizowane transakcje (czynności) wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Z kolei, zgodnie z ustawą o VAT, z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy dokonana czynność (transakcja) spełnia warunki formalnych typowe dla danej czynności lecz ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem przewidzianym ustawą.

Natomiast na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nadużycie prawa (w zakresie podatku VAT) można scharakteryzować w następujący sposób.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa na gruncie podatku VAT istotne jest aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż podstawowym celem danej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, dana czynność (transakcja) została dokonana przede wszystkim w celu odniesienia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa stanowiła główny motyw, uzasadnianie przeprowadzenia danej transakcji.

Sądy administracyjne wskazują, że zasada swobody unikania ciężarów fiskalnych nie może prowadzić do akceptacji takiego układania relacji handlowych, gospodarczych itp., których głównym motywem jest osiąganie rezultatów podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Z tego też powodu organy podatkowe są uprawnione do tego aby „odkryć” autentyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności stwierdzić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że głównym motywem dokonywanych działań było uzyskanie korzyści podatkowych. Innymi słowy, organy podatkowe mają prawo „odtworzyć” rzeczywistą transakcję tak jakby nie była ona zawarta wyłącznie (czy przede wszystkim) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nadużycie prawa może sprowadzać się do tworzenia takich konstrukcji, które będą stwarzać pozory działania całkowicie legalnego. Formalnie podatnik działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności takiego podmiotu, dochodzi się do wniosków, że w jego działaniu brak rzeczywistego celu gospodarczego, a jedynym motywem stworzenia danej koncepcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

Jednakże, na co zwracają uwagę sądy, w kwestii nadużyciu prawa podatkowego nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego, lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji tworzących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że w systemie prawa nie istnieje jakakolwiek generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania mającego na celu powstanie zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości. Innymi słowy, podatnik nie ma obowiązku układania swoich interesów w taki sposób aby ich rezultatem były największe obciążenia podatkowe.

Dlatego słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa, gdyż taka jest natura (sens) ustawy podatkowej.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 28 stycznia 2021 r.

Członek zarządu świadczący usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Warszawa, dnia 26 stycznia 2021 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że członek zarządu spółki z o.o. może świadczyć na jej rzecz usługi jako przedsiębiorca.  Dyrektor uznał również, że dochód takiego przedsiębiorcy może podlegać opodatkowaniu według stawki 19%.  Jednocześnie, równolegle, ten sam członek zarządu może wypełniać swoje obowiązki zarządcze w ramach stosunku powołania (tj. na podstawie uchwały).  Z tego tytułu członek zarządu otrzymywałby stosowne wynagrodzenie, właśnie na podstawie uchwały oraz w wysokości w niej przewidzianej.

Do obowiązków członka zarządu należałyby typowe czynności przewidziane przepisami Kodeksu spółek handlowych polegające na prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentowaniu (art. 201 KSH).  Należy zauważyć, iż ww. czynności zarządcze nie mogą pokrywać się z czynnościami (zakresem usług) jakie członek zarządu miał świadczyć na rzecz spółki występując w charakterze przedsiębiorcy (tj. konsultanta-doradcy).

Innymi słowy zakres obowiązków wynikających z umowy doradczej nie może pokrywać się z zakresem obowiązków wynikających z uchwały o powołaniu na członka zarządu.  Należy jednak pamiętać, że obowiązki członka zarządu wynikają generalnie z treści samej ustawy jaką jest Kodeks spółek handlowych.  Natomiast umownie można odpowiednio ustalać i modyfikować wachlarz czynności mających wchodzić w zakres usług doradczych.  Przedsiębiorca-konsultant nie może w żaden sposób zarządzać spółką ani jej przedsiębiorstwem.

Ważne też jest aby czynności wykonywane w ramach umowy oraz na podstawie uchwały nie kolidowały ze sobą nie tylko merytorycznie ale też czasowo.  Niezmiernie istotne jest aby w skład usług doradczych nie wchodziły jakiekolwiek czynności zarządzania spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na jej rzecz i w jej interesie.  Przedsiębiorca-konsultant może świadczyć wyłącznie usługi doradcze (nie może wykonywać żadnych czynności kierowania, czy zarządzania).  Z tego względu przedsiębiorca-konsultant nie może być uprawniony, czy umocowany do podejmowania jakichkolwiek decyzji lub składania oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla spółki.  Tego typu czynności muszą być podejmowane i realizowane przez tę osobę lecz działającą w charakterze członka zarządu.

W takiej sytuacji nie jest jednak wykluczone ani zabronione aby przedsiębiorca-konsultant świadczył takie same lub podobne usługi na rzecz innych klientów.

Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług doradczych powinno być ustalane i wypłacane odrębne od tego otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Dodatkowo, należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność gospodarczą w specyficzny sposób.  Dlatego potencjalny przedsiębiorca-konsultant powinien pamiętać aby, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, spełniać następujące warunki:

  1. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonanych przez siebie czynności oraz ich wykonywanie;
  2. usługi świadczone przez przedsiębiorcę-konsultanta nie mogą być wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez spółkę (klienta) zlecającą wykonanie tych usług;
  3. przedsiębiorca-konsultant powinien ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Oprócz spełnienia powyższych warunków należy upewnić się, że świadczone usługi świadczone są w ramach działalności, która jest prowadzona:

  1. we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,
  2. w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione członek zarządu będzie mógł jednocześnie świadczyć na rzecz tej samej spółki usługi doradcze, korzystając z opodatkowania według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 26.01.2021 r.

Aparatura naukowo-badawcza a ulga badawczo rozwojowa w podatku dochodowym od osób prawnych (research and development relief). Warszawa, dnia 5.05.2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych (B+R).

Opierając się o wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego DKIS twierdzi, że aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu DKIS nie można uznać za odpowiadający prawu. Zdaniem WSA termin „aparatura” użyty w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zdefiniowany przez ustawodawcę podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, że dla ustalenia znaczenia pojęcia „aparatury” właściwe jest odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Zgodnie z regułami języka jakim posługuje się ustawodawca, w aktach normatywnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej.” Natomiast aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Aby wydatki na nabycie aparatury mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane powinna ona być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem WSA aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niestety wyrok WSA, w którym wyrażone zostały powyższe poglądy nie jest prawomocny. Pozostaje mieć nadzieję, że przedstawione powyżej stanowisko WSA zostanie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 5.05.2020 r.

Budynek mieszkalny a podatek od nieruchomości. Warszawa, dnia 21.04.2020 r.

1. Zakwalifikowanie budynku do odpowiedniej kategorii ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku. Organy podatkowe zazwyczaj stoją na stanowisku, że podstawą zakwalifikowania budynku do odpowiedniej kategorii dla celów podatku od nieruchomości są wyłącznie zapisy ewidencji gruntów i budynków co do klasyfikacji budynku. Taka praktyka znajduje uzasadnienie w treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

2. Zdarzyć się jednak może, w konkretnym przypadku, że dane zawarte w ewidencji co do charakteru budynku, mogą okazać się niedostateczne dla prawidłowego zakwalifikowania danego budynku.

3. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) wyróżnia następujące kategorie budynków: (a) mieszkalne, (b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (c) mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, (d) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (e) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, (f) pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Oczywiście, najkorzystniej (tj. według najniższej stawki) opodatkowane są budynki mieszkalne.

4. Jednakże, istnieją orzeczenia sądów administracyjnych, według których o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii „pozostałych budynków” należy rozstrzygać na gruncie ustawy podatkowej. Innymi słowy, oznacza to, że aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę funkcję zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Pogląd taki oznaczałby, iż budynek o cechach mieszkalnych, zaspokający potrzeby mieszkalne innych osób niż właściciela, czy jego bliskich, nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. (tj. dla celów wymiaru podatku od nieruchomości).

5. Sądy administracyjne przyjmują również, że dany budynek będzie mieścił się w pojęciu „budynku mieszkalnego” wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

(a) budynek jest faktycznie użytkowany przez właściciela (jego bliskich),

(b) budynek służy zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych

(c) budynek nie służy celom rekreacyjnym, wypoczynkowym bądź lokacie kapitału. Jednocześnie w u.p.o.l. oraz w orzecznictwie nie sformułowano ograniczeń odnośnie liczby budynków, które mogą służyć podatnikowi do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych.

6. W podobny sposób do zagadnienia podszedł Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza liczby nieruchomości, które dany podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Jednak to, czy podatnik poprzez nabyte nieruchomości realizuje bądź zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w każdym konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2020 r.).

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 21.04.2020 r.

Opodatkowanie podatkiem VAT usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym może podlegać trzem różnym reżymom opodatkowania:

(a) zwolnieniu z podatku VAT;

(b) opodatkowaniu stawką 23% VAT oraz

(c) opodatkowaniu stawką 8% VAT (tzw. usługi związane z zakwaterowaniem).

I. Uwagi ogólne

Przy ustalaniu odpowiedniej stawki VAT należy zawsze zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Z kolei cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego [pismo DKIS z dnia 20.12.2019 r.]. Z powyższego wynika, że uznanie usługi wynajmu nieruchomości za najem mieszkaniowy uzależnione jest od tego, czy dana nieruchomość służy zaspokojeniu potrzeb życiowych najemcy bez względu na okres trwania umowy najmu.

II. Usługi najmu zwolnione z VAT

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (dalej: „UVAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].

W przypadku kiedy najemcą nie jest podróżny (turysta), biznesmen, kuracjusz ani osoba przebywająca służbowo na danym terenie (rejonie), a cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany z jego stałym interesem życiowym (np. chęć stałego zamieszkania w danym miejscu), wówczas w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT [op.cit.].

Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do:

(a) podmiotu,

(b) przedmiotu i

(c) celu

konkretnej umowy.

Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych [pismo DKIS z dnia 21.02.2020 r.].

Zgodnie z art. 43 ust. 20 UVAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem).

III. Usługi najmu opodatkowane stawką 23% VAT

Z kolei usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez podatnika, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokali na rzecz klienta/spółki na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, jest opodatkowana według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 UVAT. [pismo DKIS z dnia 13.12.2019 r.].

IV. Usługi opodatkowane stawką 8% VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 UVAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (tj. usługi związane z zakwaterowaniem – PKWiU 55) stawka podatku wynosi 7% [ 8% ]. W świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja I) do usług związanych z zakwaterowaniem zalicza się, między innymi:

(a) usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe

oraz

(b) tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Sprawę komplikuje fakt, że sekcja ta nie obejmuje, między innymi, wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1 PKWiU (tj. wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych). Wydaje się więc, że PKWiU zawiera w sobie sprzeczność skoro o opodatkowaniu danej usługi miałby decydować wyłącznie fakt bycia właścicielem nieruchomości bądź posiadaczem.

Jak wskazano wcześniej, ze zwolnienia z VAT korzystają jedynie usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Od podatku VAT nie są natomiast zwolnione usługi związane z zakwaterowaniem. Wynajem nieruchomości od usług związanych z zakwaterowaniem odróżnia zwykle:

(1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zwykle zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu);

(2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem);

(3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) [wyrok WSA z 3.07.2012 r.].

W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali i pomieszczeń świadcząc usługę krótkotrwałego wynajmu lokali mieszkalnych dla turystów i osób podróżujących w celach biznesowych, udostępniane klientom lokale nie są jego własnością lecz dysponuje nimi na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami lokali, tworzy oferty i przyjmuje rezerwacje za pośrednictwem internetowych portali rezerwacyjnych, odpowiada na zapytania klientów, udostępnia klientom lokale, zapewnia świeże ręczniki, pościel, drobne artykuły spożywcze, odpowiada za utrzymanie czystości lokali i pomieszczeń oraz szybkie naprawy ewentualnych awarii i podobne czynności umożliwiające klientom komfortowe korzystanie z lokali i pomieszczeń w wówczas nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z podatku VAT. Taka usługa jako związana z zakwaterowaniem, podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 UVAT [pismo DKIS z dnia 9.01.2018 r.].

V. Podsumowanie

Z powyższego wynika, że opodatkowanie wynajmu nieruchomości odpowiednią stawką podatku VAT uzależnione jest od faktycznego (obiektywnego) celu i sposobu wykorzystania nieruchomości przez najemcę oraz subiektywnego celu odnośnie rzeczywistych intencji stron umowy najmu.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Utwór nieukończony, utwór w trakcie tworzenia a prawo skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: p.a.p.p.) stanowi, że „utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną”.

Jednakże, niezależnie od tego czy postać jest ukończona czy też nie, z powyższego wynika, że za każdym razem musimy mieć do czynienia z utworem aby móc skorzystać z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu konieczna jest zawsze analiza każdego, konkretnego przypadku aby móc ocenić, czy mamy do czynienia z takim utworem mającym postać nieukończoną, czy też nie. Zdarzyć się bowiem może, że w trakcie roku/miesiąca, powstają kolejne wersje różnych raportów, analiz, opracowań, prezentacji, programów komputerowych itp. Być może mogłyby one zostać uznane za „utwory w postaci nieukończonej”, jednak wymagałoby to dodatkowej, odrębnej analizy pod kątem ustalenia czy dana wersja raportu, analizy, opracowania, prezentacji może zostać uznana za „przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia” (art. 1 ust. 1 p.a.p.p.), tj. czy spełnia kryteria utworu z rozumieniu p.a.p.p.

Z kolei art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) stanowi wyraźnie, że „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”.

Podsumowując powyższe, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższone (tj. 50%) koszty uzyskania przychodów przysługują twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W sytuacji gdy nie powstanie utwór trudno jest mówić o korzystaniu z praw autorskich czy rozporządzaniu nimi. Innymi słowy, gdy nie powstanie utwór trudno mówić aby pracownik/twórca osiągnął przychód z rozporządzania prawami autorskimi. Skoro pracownik/twórca nie rozporządza w danym miesiącu prawami autorskimi (gdyż nie powstał utwór, chociażby w postaci nieukończonej), nie otrzymuje więc stosownego (tj. wymaganego przepisami u.p.d.o.f.) stosownego przychodu. Skoro pracownik/twórca nie otrzymuje stosownego przychodu, nie można mówić o koszcie uzyskania przychodu, który nie powstał. W takim przypadku pracownik/twórca uzyskuje „zwykły” przychód, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Bernard Łukomski
Radca prawny
tel. +48 608 093 541
Warszawa, dnia 16.04.2020 r.

Umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty pożyczki – skutki w podatku dochodowym. Warszawa, dnia 02.04.2020 r.

W celu prawidłowego ustalenia skutków zawarcia umowy przewłaszczenia konieczna jest w pierwszej kolejności analiza jej prawnej natury. Tylko pod warunkiem prawidłowego ustalenia i zrozumienia celu, istoty oraz elementów tej umowy możliwe będzie przyporządkowanie jej odpowiednich skutków podatkowych. Z tego względu, w pierwszej kolejności, należy dokonać analizy umowy przewłaszczenia z punktu widzenia prawa cywilnego.

Umowa przewłaszczenia nie została zdefiniowana w prawie podatkowym. Podobnie brak takiej definicji w przepisach kodeksu cywilnego. Przyjmuje się, że umowa przewłaszczenia jest tzw. umową nienazwaną. Możliwość zawierania takich umów wynika z art. 353(1) kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się:

(a) właściwości (naturze) stosunku,

(b) ustawie ani

(c) zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie orzecznictwa polskich sądów (np. wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r., wyrok WSA z dnia 9 maja 2018 r.) można przyjąć następujące istotne cechy umowy przewłaszczenia:

1) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353(1) kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem (tj. właścicielem nieruchomości lub innej rzeczy zaciągającym pożyczkę) a jego wierzycielem (np. pożyczkodawcą);

2) dłużnik (np. pożyczkobiorca) przenosi na wierzyciela (np. udzielającego pożyczkę) własność nieruchomości lub innej rzeczy;

3) przeniesienie własności ww. rzeczy ma na celu zabezpieczenie wykonania jakiegoś zobowiązania (np. spłatę pożyczki);

4) takie przeniesienie własności w postaci przewłaszczenia rzeczy nie jest dokonywane w celu trwałego zbycia jej własności;

5) ze względu na specyficzny cel przewłaszczenia rzeczy nie można tej umowy zrównywać z umową sprzedaży (tym samym inne są skutki podatkowe obu umów);

6) w konsekwencji przyjmuje się, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nie jest przeniesienie własności rzeczy w celu spłaty zobowiązania/długu wynikającego z umowy (np. obowiązek spłaty zaciągniętej pożyczki);

7) w konsekwencji przyjmuje się również, że intencją stron takiej umowy nie jest przyjęcie przez wierzyciela (np. pożyczkodawcę) nieruchomości (bądź innego świadczenia w postaci rzeczy) jako spłaty zobowiązania wynikającego np. z udzielonej pożyczki (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.);

8) umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pozwala na to aby realizacja celu zamierzonego przez strony nastąpiła w ten sposób, że w razie niespłacenia długu (np. niespłacenie pożyczki) wierzyciel (np. pożyczkodawca) może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność (np. poprzez sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości) bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie;

9) w każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy (np. poprzez spłatę udzielonej pożyczki) następuje nie w momencie nabycia przez wierzyciela (np. pożyczkodawcę) własności rzeczy (tj. nie w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia), ale dopiero z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności (np. w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej – innej niż pożyczkobiorca czy pożyczkodawca);

10) zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on przewłaszczoną rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, ale dopiero z chwilą, gdy podejmie on czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy (np. jej sprzedaż) w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności (np. udzielona pożyczka).

11) co do zasady wierzyciel (np. pożyczkodawca) ma obowiązek wydać dłużnikowi (np. pożyczkobiorcy) nadwyżkę kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy (np. z jej sprzedaży) nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności (np. kwotę zaciągniętej pożyczki).

12) powyższe rozliczenie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powinno być dokonane w pieniądzu. Przyjmuje się bowiem, że brak jest podstaw do tego, aby przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Przyjmując powyższe założenia należy stwierdzić, że przychodem dla wierzyciela będzie kwota ceny nieruchomości sprzedawanej przez niego osobie trzeciej.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nominalną kwotę pożyczki. Dodatkowo kwota nadwyżki zwrócona dłużnikowi (pożyczkobiorcy) przez wierzyciela (pożyczkodawcę) również powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania. Kwota ta – obok nominalnej kwoty pożyczki – powinna bowiem zostać uznana za wydatek na nabycie przewłaszczonej nieruchomości, która została ostatecznie sprzedana osobie trzeciej. Innymi słowy, bez poniesienia tych wydatków wierzyciel-pożyczkodawca nie byłby uprawniony do zbycia nieruchomości poprzez sprzedaż.

Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przewłaszczonej nieruchomości nie można natomiast zaliczyć kwoty odsetek od pożyczki. Odsetki nie stanowiły bowiem wydatku, który wierzyciel-pożyczkodawca kiedykolwiek poniósł. Skoro odsetek nie można uznać za wydatek (pożyczkodawca „wydatkował” jedynie kwotę nominalną pożyczki) nie spełniają one również warunków zawartych w definicji „kosztu uzyskania przychodu”.

Kwota nadwyżki, jako należna dłużnikowi-pożyczkobiorcy od samego początku (tj. od momentu zawarcia umowy przewłaszczenia) wraz z pozostałą częścią ceny należnej za sprzedaż rzeczy (np. nieruchomości), stanowić powinna jego przychód.

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. 608 093 541
Warszawa, dnia 2.02.2020 r.

Możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów przez współtwórców. Warszawa, dnia 30.03.2020 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy podwyższone (tj. 50%) koszty uzyskania przychodów przysługują wyłącznie twórcom (autorom utworów), czy również współtwórcom (współautorom) bez względu na ich liczbę czy wkład w postanie dzieła.

Art. 5 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.) stanowi, że „Przepisy ustawy stosuje się do utworów: których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim (…)”. Oznacza to, że u.p.a.p.p. rozróżnia pojęcia twórcy i współtwórcy. Z kolei art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p. stanowi, że współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Zgodnie z tym przepisem domniemywa się, że wielkości udziałów są równe a każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej”. Z kolei art. 9 ust. 2 u.p.a.p.p. stanowi, że każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Z powyższego wynika więc, że współtwórcom przysługują prawa autorskie i mogą oni nimi rozporządzać na analogicznych zasadach do twórców.

Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (…) lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Wydaje się zatem, że skoro współtwórcom przysługują prawa autorskie i mogą oni nimi rozporządzać powinno to oznaczać to, że mogą oni – w konsekwencji – również uzyskiwać przychody (tj. „uzyskiwać przychody” w rozumieniu art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.) z tytułu korzystania z praw autorskich.

Nasuwa się więc pytanie: czy dla celów art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. można współtwórcę zrównać z twórcą? Wydaje się oczywiste, że każdy współtwórca jest – siłą rzeczy – twórcą. Przeciwny wniosek, że współtwórca nie jest twórcą wydaje się nielogiczny. Zakres pojęcia twórcy jest na tyle szeroki, że powinien zawierać w sobie również współtwórców. Bardzo często mamy do czynienia w życiu z sytuacjami, gdy dany utwór jest dziełem więcej niż jednego twórcy (np. programisty). Ograniczenie ulgi podatkowej wyłącznie do „pojedynczego” twórcy i odmowa korzystania z niej w przypadku wspólnego (łącznego) wysiłku dwóch lub więcej twórców byłoby nielogiczne. Jako przykład takiej sytuacji można by wskazać utwór stworzony przez dwóch (współ)twórców, gdzie wkład jednego z nich wyniósłby 99% a drugiego 1%. Odmówienie pierwszemu współtwórcy prawa do podwyższonych kosztów byłoby nielogiczne i niesprawiedliwie w stosunku do twórców „stuprocentowych”. Z drugiej zaś strony brak logicznych argumentów przeciwko temu aby prawa do skorzystania z takich, podwyższonych kosztów, odmówić twórcy „jednoprocentowemu”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie prawo autorskie nie określa istoty współautorstwa, pozostawiając je wykładni. Ta zaś nie może przyjąć innego kryterium od obowiązującego przy określeniu pojęcia twórczości chronionej prawem autorskim. Utworem chronionym tym prawem jest każde „dzieło”, a więc każdy przejaw działalności duchowej, wykazujący cechę twórczości, czyli noszący osobiste piętno. Współautorstwo jest tym charakterystyczne, że utwór jest dziełem stanowiącym wynik wspólnego wkładu twórczego jego autorów; bez tego wkładu twórczego utwór nie powstałby. Może się on jednak przejawiać w różnej postaci i jest przede wszystkim zależny od rodzaju utworu (zob. wyrok SN z dnia 12 stycznia 1981 r.). Tym samym wydaje się – jak najbardziej możliwym zrównanie współtwórcy z twórcą dla celów stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Jednakże dosłowne (literalne) brzmienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na twórców (cyt.: „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (…) lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu”.).

Bernard Łukomski
radca prawny
tel. 608 093 541
Warszawa, dnia 30.03.2020 r.

Wyrażenia mowy potocznej (puste faktury, nierzeczywiste transakcje, sztuczny łańcuch transakcji) a prawo podatkowe. Warszawa, dnia 17.01.2020 r.

Prawo podatkowe nakłada na organy i sądy administracyjne obowiązek precyzyjnego i jasnego wyrażania swoich ocen.

Nie można wyciągać w stosunku do podatników negatywnych konsekwencji bez precyzyjnego (pod względem prawnym) określenia ich działań i zachowań.

Nazywanie tych samych zdarzeń przy pomocy różnych znaczeniowo terminów prawnych (transakcja która nie miała miejsca w ogóle, oszustwo, nadużycie) oraz terminów typowych dla mowy potocznej (puste faktury, nierzeczywiste transakcje, sztuczny łańcuch transakcji), lecz pozbawionych prawnego znaczenia, nie tylko utrudnia podatnikom skuteczną obronę, ale sprzeciwia się zaleceniom sformułowanym w orzecznictwie NSA.

Takie postępowanie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z października 2019 r.

W swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował również niewłaściwą praktykę organów podatkowych „chodzenia na skróty” zamiast rzetelnego i bezstronnego gromadzenia dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również, że niewłaściwe jest kwestionowanie dobrej wiary podatnika wyłącznie poprzez twierdzenie, że jeśli zostanie udowodnione, że transakcja między podmiotami wskazanymi na fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca, oczywistym jest, że podatnik nie działał w dobrej wierze i miał on świadomość naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że korzystanie przez sądy oraz organy jedynie z tego typu argumentów jest niewystarczające i wadliwe.

Niestety, dość powszechną praktyką organów podatkowych jest bardzo pobieżne badanie dobrej wiary podatników, bez wgłębiania się w szczegóły ich działalności.

Dzięki wyrokowi NSA z października 2019 r. podatnicy będą mogli skuteczniej bronić się przed takimi działaniami.

W konsekwencji, badanie dobrej wiary podatnika nie może (co do zasady) odbyć się bez przesłuchania stron transakcji i (ewentualnie) innych osób biorących w nich udział. Dobra wiara, rozumiana jako „stan świadomości”, nie może być skutecznie ustalona bez zbadania tejże świadomości poprzez przesłuchanie danej osoby.

Dość często zdarzają się przypadki, gdy władze podatkowe wyrażają jedynie ogólnikowe opinie, że podatnicy winni zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także w zakresie gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Takie opinie należy uznać za pobieżne i niewystraczające.

Takie podejście nie jest wystarczające dla dokonania prawidłowej oceny dobrej wiary podatników.

Organy powinny wskazywać w wydawanych przez siebie decyzjach jakich, ich zdaniem, obiektywnych czynności powinni byli dokonać podatnicy aby zostać uznanymi za rzetelnych podatników.

Takie obiektywne okoliczności powinny być przedstawione przez organy w odniesieniu do poszczególnych transakcji podatnika, z uwzględnieniem stanu jego świadomości z czasu dokonania tejże transakcji.

Organy ani sądy nie mogą dokonywać oceny działań podatnika na podstawie okoliczności ustalonych, czy ujawnionych później (np. na etapie postępowania podatkowego).

Bernard Łukomski
radca prawny
Warszawa, dnia 17.01.2020

Miejsce świadczenia i opodatkowania usług na rzecz zagranicznego podatnika. Warszawa, dnia 7.11.2019 r.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 12.10.2018 r.) „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” (tj. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika) w rozumieniu art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 lit. a) – d) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest miejsce, które powinno spełniać następujące wymogi:

(a) stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne oraz zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane;

(b) stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;

(c) w stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne;

(d) zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług;

(e) to, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług;

(f) jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności;

(g) stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje;

(h) tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku gdy personel („zaplecze personalne”) usługobiorcy nie przebywa w Polsce w czasie świadczenia usług, nie można uznać, że sprzedaż usług ma miejsce na terytorium Polski. Zignorowanie takiej okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy organy podatkowe poprzez ogólnikowe powołanie się na „wymowę, kontekst i wzajemną relację dowodów” – lecz jedynie w odniesieniu do zaplecza technicznego – nie jest prawidłowe. Nie jest bowiem wystarczające dla uznania, że sprzedaż usług nastąpiła na terytorium kraju (tj. w Polsce) wyłącznie na podstawie okoliczności odnoszących się do jednego z dwóch elementów definicji „miejsca prowadzenia działalności” jakim jest element „zaplecza technicznego”. Takie stanowisko wynika z wyroku NSA z dnia 30.10.2019, w którym NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji.

Bernard Łukomski
radca prawny
+48608093541
Warszawa, dnia 7 listopada 2019 r.